NEUTRALITÉ FISCALE ET LA COMPTABILISATION DE LA RÉÉVALUATION EN SYSTÈME COMPTABLE OHADA DANS L’ESPACE CONGOLAIS

REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET UNIVERSITAIRE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE DE KINSHASA

BP. 16596

CYCLE DE LICENCE

SECTION : Sciences Commerciales & Financières et Informatique de Gestion

Département de Comptabilité

NEUTRALITÉ FISCALE ET LA COMPTABILISATION

DE LA RÉÉVALUATION EN SYSTÈME COMPTABLE OHADA DANS L’ESPACE CONGOLAIS

NZENGU MITUBA Josué

Gradué en comptabilité

Travail de fin d’étude présenté et défendu en vue de l’obtention du grade de gradué en Sciences Commerciales et Financières

Option : Comptabilité

Directeur : MUKALALIRYA KAMBALE

Profe:sseur Associé

2016 - 2017

INTRODUCTION

1. ETAT DE LA QUESTION

« Une investigation d’envergure débute par la lecture de la littérature spécialisée tant sur les considérations théoriques du thème retenu que sur les recherches empiriques limitrophes menées antérieurement.1 »

Définie comme « une synthèse critique des écrits existants qui permet au chercheur de tracer la ligne de démarcation entre ceux-ci et la littérature qu’il se propose de produire, »2 l’état de la question nous permet d’étaler ici l’essentiel de ce que nos prédécesseurs ont abordé en la matière.

Il est à noter que le sujet que nous abordons dans ce travail n'est nullement nouveau, car plusieurs études et recherches ont été menées dans ce même cadre par les chercheurs qui nous ont précédés. Sans prétention d’une présentation exhaustive des auteurs l’ayant abordé, ci-dessous sont repris les apports de quelques auteurs sur la question concernée.

Abordant la réévaluation en République Démocratique du Congo, NGOMA-YA-NZUZI3 expose certains points issus de la loi régissant cette opération dans le pays à savoir le caractère obligatoire de son application, le caractère permanent, l’unicité de coefficient que ce soit pour les valeurs d’entrées ou les amortissements et l’instauration

de la taxe d’incorporation de la plus-value au capital.

1 J. KAPUTA, Cours de méthodes de recherche scientifique, inédit, ISC-Kinshasa, 2015-2016, p. 25.

2 Idem

3 D. NGOMA-YA-NZUZI, Manuel du système comptable OHADA Théorie et pratique, Bruylant, Bruxelles, 2015,

pp 678-679

Dans leur ouvrage intitulé « comptabilité générale OHADA, » Augustin Mapapa MBANGALA et Robert WANDA abordent la comptabilisation de la réévaluation en martelant sur les avantages et les inconvénients que présente ce système de réévaluation partant de sa non-neutralité. Comme avantage, la réévaluation facilite la présentation d’une image fidèle du patrimoine par la substitution de la valeur actuelle à la valeur historique. Comme inconvénient, ils soulèvent le fait que celle-ci influence négativement la rentabilité (économique et financière) de l’entreprise par l’augmentation des capitaux propres, dénominateur dans le calcul de la rentabilité.1

Ces auteurs proposent une journalisation de l’écart de réévaluation, au regard des dispositions légales de la comptabilité OHADA, en se basant sur une considération de neutralité fiscale, voulant à ce que les amortissements actés sur l’écart de réévaluation ne soient pas acceptés comme dotations pour éviter à cet effet la réduction de l’assiette imposable qui est le résultat. Pour répondre à ceci, une écriture d’annulation de la fraction de l’écart de réévaluation amorti a été avancée, s’appuyant sur l’article 65 de l’Acte uniforme.

Dans cette optique, Louis SAMBA et Bet-or LOKO2 faisant une analyse de la loi y relative dans le pays, différencient deux procédés distincts qui ont successivement prévalu dans la comptabilisation de cette opération. Le premier procédé tient compte de la neutralité fiscale telle qu’instituée par l’ordonnance-loi n°017-89 de 1989 dans la comptabilisation des opérations de réévaluation, et le second qui, institué par l’arrêté ministériel n° 017/CAB/MIN/FIN/98 de 1998 modifiant et complétant l’ordonnance-loi du 18 février 1989, n’implique pas une comptabilisation tenant compte de la neutralité de la

réévaluation sur le résultat comptable et fiscal ; mais plutôt, le

1 A. MAPAPA & R. WANDA, Comptabilité générale OHADA, 2e éd, Droit-Afrique, Paris, 2015, p 79

2 L. SAMBA et B. LOKO, Comptabilité générale, Afrique, Kinshasa, 2000, pp297-300

traitement comptable utilisé tient compte de l’impact que peut avoir la

réévaluation sur le résultat comptable et fiscal de l’exercice.

Tous ces apports bien que divergents les uns des autres, constituent pour nous le socle des investigations à mener quant à ce.

2. PROBLEMATIQUE

Dans le souci de « favoriser, au plan économique, le développement et l’intégration régionale ainsi que la sécurité juridique et judiciaire1 », 14 Etats africains se réunirent le 17 octobre 1993 à Port- Louis. Cette réunion aboutît à la signature d’un traité créant l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires, en sigle (OHADA).

L’application de ce traité dans chaque Etat-membre se matérialise par la mise en vigueur des lois supranationales dites Actes Uniformes traitant divers domaines de gestion. En ce qui concerne la comptabilité, il fallait attendre jusqu’au 24 mars 2000 pour enfin voir être adopté l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises (AUOHCE).

Concernant l’évaluation des éléments inscrits en comptabilité, l’article 35 de cet Acte Uniforme se fonde sur le principe du coût historique, de prudence ainsi que de continuité d’exploitation. Eu égard au problème de l’inflation que subit les économies, « le principe du coût historique se trouve à la base de distorsion entre la valeur d’origine et la valeur actuelle des éléments du bilan.2 » Pour ce faire, ce même article donne la possibilité de procéder à la réévaluation pour y remédier.

Parlant de la réévaluation, l’Acte Uniforme s’appesantit là- dessus aux articles 62 à 65 pour la recadrer. Il est vrai que ces

1 http\\www.ohada.com, consulté le 13 novembre 2016

2 A. MAPAPA et R. WANDA, op cit, p. 75

dispositions se confrontent aux textes internes des Etats-membres, dont il reconnait la compétence de fixation des conditions de procédure (Article 35 de l’AUOHCE), pour son application effective. En République Démocratique du Congo, c’est avec l’ordonnance-loi n° 89-017 du 18 février 1989 autorisant la réévaluation de l’actif immobilisé des entreprises telle que modifiée et complétée à ce jour, que ces dispositions font face.

Reconnaissant à l’OHADA sa dimension supranationale, selon que « cette supranationalité de l’OHADA se manifeste d’abord du point de vue organique… ensuite du point de vue normatif parce qu’un droit communautaire, soutenu par l’idée d’intégration et d’unification, entraîne une suprématie des normes communautaires sur les normes internes1 », parlant de ses normes comptables, leur application suppose que l’on puisse « évincer » toutes dispositions internes contraires ou plus précisément les « abroger ». Notons que cette suprématie ne peut concerner que les matières traitées par l’OHADA.

« Bien évidemment, et paradoxalement, pour que les normes internationales soient applicables dans tous les pays, il fallait qu’elles ne tiennent pas compte des différences nationales, par exemple en matière de droit commercial, de droit social et aussi de droit fiscal.2 » Si pour certaines matières les normes comptables de l’OHADA en ont des compromis dans le système d’uniformisation, on en est encore si loin de penser à un fait pareil en terme de droit fiscal ; ce qui s’avère à la base des divergences d’opinions que suscitent certains auteurs quant à la comptabilisation de la réévaluation dans la zone OHADA, dans le

contexte fiscal de parfaite neutralité : préconisant une non-influence sur

1 D. ABARCHI, La supranationalité de l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires

(OHADA), in Revue burkinabé de droit, Burkina-Faso, septembre 2000, p. 5

2 B. COLASSE, le SYSCOA-OHADA à l’heure des IFRS, in Revue Française de Comptabilité, Paris, octobre 2009, p.

25.

le résultat comptable et fiscal de cette comptabilisation que ce soit dans la constatation de la réévaluation ou des autres opérations qui en résultent (amortissements postérieurs à la réévaluation, cession des biens réévalués…), un postulat ignoré par les autres auteurs. Ceci nous amène à nous poser la question suivante :

Doit-on prendre en compte la neutralité fiscale dans la comptabilisation de la réévaluation en Système comptable OHADA en République Démocratique du Congo ?

La réponse à cette question principale nécessitera un aperçu des réponses aux sous questions ci-après :

ü L’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises (AUOHCE) prévoit – il une possibilité à ce que la comptabilisation des dotations post-réévaluation n’influence pas le résultat comptable ?

ü Que disent les dispositions légales de la République Démocratique du Congo inhérentes aux opérations de Réévaluation ?

ü Comment peut-on interpréter et appliquer ces dispositions à la

lumière des celles de l’AUOHCE ?

La démarche tendant à trouver des réponses à ces interrogations sera circonscrite dans le cadre d’une finalité déterminée et précise.

3. OBJECTIF

Notre raisonnement ne tend pas forcément à aboutir à formuler un nouveau procédé de comptabilisation en la matière autre que ce qui a déjà été donné, mais cherche plutôt à dissiper la confusion semée par ces divergences d’opinions en essayant d’apporter des éclaircissements sur toutes les zones d’ombres qui entourent ce sujet et cela dans une

approche objective et quitte de tous préjugés.

4. HYPOTHESES

L’hypothèse est conçue comme « une réponse anticipée entre un phénomène et un projet de solution au problème1 », Pour assurer une bonne atteinte de l’objectif assigné dans ce travail, nous le débutons en avançant une hypothèse de départ. Sa formulation suit la méthode déductive qui se base : « sur les théories déjà formulées lesquelles offrent des éléments susceptibles d’expliquer le phénomène à étudier ; sur des travaux antérieurs en rapport avec la problématique à traiter… »2. De ce fait, nous avons pris pour base l’Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilité des entreprises, les commentaires et annotations de cet Acte Uniforme faits par Souleymane SERE sous la coordination de Filiga Michel SAWADOGO3 et l’ordonnance-loi n° 89 –

017 du 18 février 1989 autorisant la réévaluation de l’actif immobilisé

des entreprises telle que modifiée et complétée à ce jour.

Ainsi, nous partons de l’hypothèse selon laquelle la comptabilisation des opérations issues de la réévaluation se ferait sans tenir compte de l’influence du cadre fiscal neutre. Ceci revient à dire que (qu’) :

Ø aucun article de l’Acte Uniforme concerné ne serait un fondement à une écriture comptable évitant toute influence du résultat comptable ;

Ø les dispositions internes régissant la réévaluation comptable serait en cohabitation pacifique avec les droits uniformes compte

tenu de l’hypothèse précédente.

1 M. LWAMBENGA, Pour une épistémologie de la recherche savante. Initiation à l’acte de Recherche

Scientifique, Méthodologique et Doctorale, Médiaspaul, Kinshasa, 2016, p. 55

2 Idem

3 OHADA, Traité et actes uniformes commentés et annotés, 3e éd, Juriscope, France, 2008

5. CHOIX ET INTERET DU SUJET

Le choix de ce sujet s’explique par le souci de retrouver une connaissance vraie et correcte, après s’être trouvé plongé dans une confusion que suscite la discordance totale, sur un même point et dans un même contexte, des auteurs sensés prévaloir dans la notoriété en la matière.

Effectuer des investigations sur ce sujet nous est d’une importance capitale en ce qu’il nous permettra d’en élucider les concepts, un éclaircissement indispensable à notre bonne formation dans ce domaine.

Réaliser ce travail ne dénote pas seulement une importance subjective telle que précédemment évoquée, mais s’avère aussi que possible, pertinent à tout cible et intéressé à ce sujet. Cette pertinence peut s’expliquer sur le plan scientifique qu’économique.

· Pertinence scientifique

« La science consiste à faire dépendre le savoir du pouvoir et va jusqu’à subordonner l’intelligible au vérifiable » a dit Paul VALERY. Ce qui est su, finira par être appliqué, qu’en sera-t-il si l’on n’a pas vérifié la véracité de ce qui doit être appliqué, dès lors que cela suscite questionnement ? Ce travail permettra à tous les intéressés préoccupés par cette question de retrouver ici une vérification objective de la vérité en la matière.

· Pertinence économique

La comptabilité, instrument de gestion d’une entreprise, base sa pratique sur des informations financières évidemment chiffrées. Elle se veut pour finalité d’inventorier le patrimoine de l’entreprise et aussi

de mesurer et expliquer son résultat.1 Sur ce, une mauvaise application de ses règles pourra facilement biaiser ce résultat, une irrégularité qui influencera négativement la vie économique de l’entreprise. L’atteinte de l’objectif assigné à ce travail aidera les praticiens actuels ou futurs de la comptabilité à l’aboutissement des comptes fiables et réguliers.

6. METHODES ET TECHNIQUES

La réalisation d’un travail scientifique nécessite l’élaboration d’un cadre théorique, constitué d’un ensemble de méthodes et se situe à l’intérieur de celui-ci.2 Par méthode on sous-entend, d’une part « la voie à suivre pour atteindre le but qu’on s’est fixé. »3 D’autre part elle est le « cheminement effectif de la pensée qui, au terme des tâtonnements successifs, découvre et invente sa propre recherche de la vérité. »4 Pour ce faire ; la méthode descriptive est adoptée dans la réalisation de cette œuvre pour nous aider à répertorier et décrire systématiquement les notions relatives à ce sujet, enfin d’en « obtenir les données les plus exactes et les plus complètes possibles ».5

« Quand une méthode est un processus, une technique est un procédé auquel recourt une méthode pour arriver à ses fins. »6 Sur ce, nous nous sommes servi de la technique d’observation documentaire qui consiste à étudier et analyser différents documents inhérents à notre sujet pour atteindre de bonnes descriptions.

7. CANEVAS DU TRAVAIL

Pour faciliter une bonne appréhension aux lecteurs, ce document sera structuré en trois chapitres successifs traitant

1 K. MUKALALIRYA, notes de cours de comptabilité générale, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, 2012-2013

2 J. KAPUTA, Cours de méthodes de recherche scientifique, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, 2015-2016 p. 29

3 J. TSHAMA, Cours d’initiation à la recherche scientifique, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, 2013-2014, p. 6

4 M. LWAMBENGA, op cit. p. 58

5 Idem, p. 61

6 J. TSHAMA, Ibidem, p. 9

respectivement des notions conceptuelles, de la réévaluation selon les bases légales et du traitement comptable et fiscal à appliquer sur la réévaluation en Système comptable OHADA, en République

Démocratique du Congo.

CHAPTITRE 1 : NOTIONS CONCEPTUELLES

Ce chapitre se veut une élucidation des concepts cadrant la matière principale du sujet. Pour ce faire, il part de l’étude du système comptable OHADA pour se terminer aux notions sur la neutralité fiscale.

Section 1. NOTIONS SUR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA

Le Système comptable OHADA est un référentiel régional de la tenue des comptabilités des entreprises. Pour bien le comprendre, il importe au préalable de saisir en quelques mots les généralités sur la comptabilité elle-même.

1.1. Généralité sur la comptabilité

1.1.1. Définition de la comptabilité

La définition de la comptabilité a longtemps opposé les penseurs. Au fil de temps et selon les écoles, chacun tente de lui accorder une explication qui ne s’écarte certes pas de ce qu’elle est, en dépit des différences de concept employés.

MABI MULUMBA la définit comme une méthode, une technique rationnelle d’observations, d’analyse, de classement et d’enregistrement des faits qui affectent la vie d’une entreprise.1

Pour KINZONZI, la comptabilité est la science des comptes qui a pour but d’organiser des écritures par le choix judicieux des livres et des comptes nécessaires afin d’en suivre facilement les opérations et

d’en présenter les résultats2.

1 M. MULUMBA, Comptabilité générale, notes de cours, Université de Kinshasa, Kinshasa, inédit

2 K. KINZONZI & C. PEROCHON, comptabilité élémentaire, éd Foucher, PARIS, 1994, P.1

Selon COHEN, elle consiste en un ensemble d’instruments et des procédures qui permettes de saisir, d’enregistrer et de traiter des informations chiffrées, relatives à l’activité et au patrimoine d’une unité économique quelconque : entreprise, famille, association, administration1.

JOSEPH ANTOINE et JEAN PAUL CORNIL la considèrent comme est une méthode de notation, une technique d’enregistrement des mouvements et de flux consécutifs à des phénomènes juridiques et économiques qui se produisent au sein du patrimoine de l’entreprise.2

MAPAPA MBANGALA et ROBERT WANDA la définissent comme

« un système de l’organisation de l’information économique de l’entreprise utilisé pour traduire, par des chiffres, la situation financière d’une entreprise. Elle consiste, en tant que technique, à saisir, classer, enregistrer et synthétiser les opérations financières et commerciales de l’entreprise et de fournir, après traitement au terme d’un exercice un ensemble de documents de synthèse desquels découle le résultat des opérations. »3

Outre les diverses spécificités évoquée dans ces définitions, il convient de noter dans la nature lui accordée, une nette différentiation conceptuelle. Alors que les uns la considèrent comme science, technique voire méthode, les autres n’hésite pas de l’appeler instrument.

Somme toute, l’on peut allier à toutes ces natures la conception

de trilogie des mots qui définit en tout cas la nature de la comptabilité :

Ø science : elle est considérée en tant que telle, du fait qu’elle repose

sur un ensemble de connaissances vérifiables et transmissibles

1 E. COHEN, Analyse financière, 4ème éd. Paris, 1997

2 J. ANTOINE & J.P. CORNIL, lexique thématique de la comptabilité, De Boeck, Bruxelles, 1992

3 M. MBANGALA & et R. WANDA, op cit. p 21

dans un domaine donné, et sur un ensemble de règles conventionnelles ;

Ø technique : elle suit des procédés déterminées pour arriver ses fins, une succession des tâches à exécuter pour atteindre son objectif ;

Ø art : « elle pousse à l’imagination, autrement à la créativité qui pousse à l’application et à la coordination de l’ensemble du système mis en place. »1

1.1.2. Rôles et importance de la comptabilité

Les rôles de la comptabilité dans l’entreprise ont évolué dans le temps. Jadis considérée comme un instrument de la fiscalité et de mémorisation des opérations. Faisant d’elle un service vital de l’entreprise, elle fournit non seulement des charges, permet les calculs de rentabilité et les prévisions budgétaires. Ainsi ses rôles répondent aux besoins ci-après :

- Besoins d’ordre juridique

La comptabilité permet de garder les traces des différentes opérations de l’entreprise et sert aussi de moyen de preuve. Elle permet également à l’entrepreneur d’être renseigné sur sa situation financière vis-à-vis des tiers.

- Besoins d’ordre fiscal

Pour de très nombreux chefs d’entreprise, la nécessité de tenir

une comptabilité répond uniquement à un besoin d’ordre fiscal.

1 T.R. MUSAMPA & J. KATAMBAYI, comptabilité générale OHADA, outil pratique de gestion, Médiaspaul, Kinshasa, 2016

1.1.3. Objectif de la comptabilité

Comme toute autre discipline, la comptabilité dans sa pratique vise aussi des fins précises à atteindre. Sa démarche vise généralement d’abord à contrôler et évaluer les biens et/ou la richesse possédé(e)s par l’entreprise et ensuite, à examiner la différence des engagements et recettes résultant des différentes activités de l’entreprise. Les évoqués précédents peuvent se résumer en deux principaux points suivant1 :

Ø Inventorier le patrimoine de l’entreprise ;

Ø Mesurer et expliquer le résultat de l’entreprise.

Dans le premier objectif, on retrouve plus la vision poursuivie par la comptabilité générale ; cherchant à donner le détail de la situation patrimoniale de l’entreprise et à enregistrer les opérations qui l’affectent et le modifient.

Le deuxième objectif spécifie le plus la démarche poursuivie par la Comptabilité analytique d’exploitation, Celle-ci étant une technique d’analyse des charges et des produits, en les enregistrant par destination pour en faire un constant destiné aux gestionnaires de l’entreprise.

En outre, la plupart des autres types de comptabilité d’entreprise non repris ci-haut, ne peut s’en passer des objectifs sus explicités.

1.1.4. Fonctions de la comptabilité2

Les principales fonctions de la comptabilité sont les suivantes :

1 K. MUKALALIRYA, op cit

2 S. MPEREBOY, Note de cours de séminaire de gestion financière et comptable, ISC-Kinshasa, Kinshasa, 2013-

2014, inédit, p. 4

- Financière ;

- Economique ;

- Juridique ;

- Fiscale ;

- Sociale.

1.1.1.1. Fonction financière

La comptabilité est utilisée comme moyen d’appréciation de la situation financière de l’entreprise. En effet, elle fournit après analyse de la situation, des informations aidant à la prise des décisions rationnelles.

1.1.1.2. Fonction économique

Cette fonction se situe aussi bien au niveau microéconomique qu’au niveau macro-économique. Sur le plan microéconomique, en fournissant une base objective de décision aux investisseurs et aux gestionnaires, la comptabilité est un instrument de gestion.

Sur le plan macroéconomique, la comptabilité générale est un outil de connaissance de la tendance de l’économie nationale et d’orientation de la politique économique de la nation.

1.1.1.3. Fonction juridique

La fonction juridique de la comptabilité découle directement de l’obligation de la tenue d’une comptabilité. Ses principaux objectifs sont :

- Renseignements fournis aux tiers sur le patrimoine de l’entreprise ;

- Moyen de preuve en cas de litige ;

- Lien de confiance entre les associés.

1.1.1.4. Fonction fiscale

L’obligation de tenir une comptabilité vise à fournir à l’administration fiscale une base fiable et permanente de détermination et de contrôle des résultats de l’entreprise, en vue de leur imposition. La comptabilité remplit ainsi une fonction purement fiscale destinée à protéger les intérêts de l’administration fiscale.

1.1.1.5. Fonction sociale

La comptabilité permet de fournir des informations utiles pour l’application de la politique sociale de l’entreprise. Parmi ces informations, on peut citer :

- La masse salariale versée ;

- Les charges sociales supportées ;

- Les avantages et primes payés.

1.1.5. Typologie de la comptabilité

Outre la comptabilité nationale, « on distingue généralement la comptabilité publique de la comptabilité privée » 1 :

1.1.4.1. La comptabilité nationale

C’est un système comptable qui permet une représentation quantitative simplifiée de l’économie. C’est la synthèse des transactions des agents économiques (Etat, entreprises, ménages…) opérant dans

l’espace national.

1 M. MBANGALA & et R. WANDA, op cit, p 21

1.1.4.2. La comptabilité publique

C’est l’ensemble des procédures gouvernant l’exécution financière et la constatation des opérations de l’Etat et des autres collectivités publiques.

1.1.5.3. La comptabilité privée

Elle se base sur « le recensement et l’enregistrement des informations relatives à la situation financières d’une entreprise. »1 De celle-ci on trouve la comptabilité générale, la comptabilité analytique et la comptabilité budgétaire.

a. La comptabilité générale (financière ou historique)

« Elle peut être définie comme une technique d’organisation de l’information financière permettant de saisir, classer et enregistrer des données et de présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine de l’entreprise et du résultat ainsi dégagé à la date de la clôture. »2 Elle est légale et obligatoire, parce qu’elle est régie, dans chaque pays (ou région), par une loi qui la rend obligatoire. La comptabilité générale comprend la comptabilité des sociétés qui permet de gérer les relations d’affaires dans le cadre d’une société, notamment les rapports entre d’une part la société et les associés, et d’autre part entre la société et les tiers (bailleurs de fonds…) Elle est généralement fondée sur les principes de la comptabilité générale. On peut aussi classer dans cette lignée les autres comptabilités spécifiques (comptabilité bancaire, la comptabilité agricole…)

b. La comptabilité analytique de gestion :

Basée sur la détermination du coût de revient, elle repartit les charges et produits dans des centres de production, de manière à

1 M. MBANGALA & R. WANDA, op cit, p. 21

2 . Idem, p. 19

obtenir la facilité dans l’analyse des conditions d’exploitation. Elle permet ainsi à l’entreprise d’isoler les charges qui consomment plus ou moins des ressources dans la structure de ce coût. Contrairement à la comptabilité générale qui s’adresse à la fois aux utilisateurs internes et externes, la comptabilité analytique s’adresse exclusivement aux usagers internes. Elle est facultative et auxiliaire à la comptabilité générale.

c. La comptabilité budgétaire :

Elle permet de faire des prévisions, sur base des observations, analyse et interprète des données comptables des périodes antérieures. Elle part des objectifs, tels que dégagés par la comptabilité analytique, pour faire des prévisions sectorielles par centre de responsabilité, par produit ou par couple produit /marché.

1.2. Le système comptable OHADA

La compréhension du cadre du système comptable de l’OHADA (Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires) passe d’abord par la maîtrise de cette dernière. L’OHADA est un «outil juridique imaginé et réalisé par l’Afrique pour servir l’intégration économique et la croissance», a dit Kéba MBAYE. Elle a été créée par le traité relatif à l’harmonisation du droit des affaires signé à Port Louis dans l’ile Maurice le 17 octobre 1993 et entra en vigueur le 18 septembre

1995.

Outre l’institution de la sécurité juridique et judiciaire en faveur des activités économiques, le traité poursuit les objectifs suivants1 :

- mettre à la disposition de chaque Etat des règles communes simples, modernes, adaptées à la situation économique ;

1 http\\www.ohada.com, consulté le 16 janvier 2017

- promouvoir l’arbitrage comme instrument rapide et discret de

règlement des litiges commerciaux ;

- améliorer la formation des magistrats et des auxiliaires de justice ;

- préparer l’intégration économique régionale.

En ce qui concerne les institutions, l’OHADA comprend1 :

· La conférence des chefs d’Etat et de gouvernement : cette instance est compétente sur toutes les questions qui concernent le traité, le quorum ou les décisions.

· Le conseil des Ministres de la justice et des finances des Etats parties : organe normatif qui a pour rôle d’adopter les actes uniformes, de veiller à l’interprétation et à l’application commune du traité, d’approuver les budgets des institutions de l’OHADA et d’en nommer les animateurs.

· La cour commune de justice et d’arbitrage (CCJA) : organe normatif supranational dont le siège social est à Abidjan en côte d’Ivoire. La CCJA a pour mission d’aviser sur les projets d’actes ainsi que sur l’interprétation et l’application des AU ; de juger pour tout contentieux relatif au droit uniforme en lieu et place des cours de cassation nationale ; d’arbitrer par l’organisation et le contrôle du bon déroulement des procédures d’arbitrage.

· Le secrétariat permanent (SP) : organe administratif dont le siège se trouve à Yaoundé au Cameroun. Il coordonne les activités de l’OHADA et assiste le conseil des ministres. Il supervise la procédure d’adoption et de publication des actes uniformes au journal officiel et exerce la tutelle sur l’école régionale supérieure de la magistrature (ERSUMA).

· L’école régionale supérieure de la magistrature (ESURMA). Organe

administratif dont le siège est à Porto-Novo, capital du Bénin, est

sous la tutelle du secrétaire permanent de l’OHADA. L’ERSUMA a pour rôle d’assurer la formation et le perfectionnement des acteurs de justice au droit OHADA, de s’occuper de la recherche et de la documentation en vue d’améliorer la connaissance du droit OHADA.

Les matières abordées par l’OHADA sont traitées dans les actes

uniformes. A ce jour, elle en compte neuf qui sont1 :

· l’acte uniforme relatif au droit commercial général, ratifié le 1er octobre 1997 à Cotonou, révisé et adopté le 15 décembre 2010 à Lomé ;

· l’acte uniforme relatif au droit de sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique (GIE), ratifié le 1er octobre 1997 à Cotonou, révisé et adopté le 30 janvier 2014 à Ouagadougou ;

· l’acte uniforme portant organisation des sûretés, ratifié le 1er

octobre 1997, révisé et adopté le 15 décembre 2010 à Lomé ;

· l’acte uniforme portant organisation des procédures collectives d’apurement du passif, ratifié le 1er juin 1998 à Libreville ;

· l’acte uniforme portant organisation des procédures collectives de recouvrement et des voies d’exécution, ratifié le 1er juin 1998 à Libreville ;

· l’acte uniforme portant sur le droit de l’arbitrage, ratifié le 15 mai

1999 à Ouagadougou ;

· l’acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière adopté le 26 Janvier 2017 à Brazzaville, abrogeant l’ancien acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, ratifié le 24 mars 2000 à Yaoundé ;

· l’acte uniforme portant organisation des contrats de transports de

marchandises par route, ratifié le 31 juillet 2003 à Yaoundé ;

1 R. MAPAPA et R. WANDA, op cit, p. 35

· l’acte uniforme relatif au droit des sociétés coopératives, adopté le

15 décembre 2010 à Lomé.

C’est donc le septième acte uniforme, qui constitue la base juridique du système comptable qui fait l’objet d’une présentation dans cette section, partant de l’étude de sa source (I), de ses composantes (II) aux règles fondamentales auxquelles il se base (III).

1.2.1. Brève historique du système comptable OHADA

Depuis l’époque coloniale, plusieurs plans comptables, précédents l’actuel système comptable OHADA, ont prévalu successivement dans la pratique comptable des entreprises des pays de la zone OHADA. Du plan comptable français de 1947 au Plan Comptable Général des entreprises du Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA) de 1996, une longue historique a présidé, dont l’essentiel qu’on peut en retenir suit.

a. Du plan des colons aux plans africains

Avant les années d’indépendance, ce sont les plans comptables français de 1947 puis de 1957 qui furent d’application dans les colonies françaises de l’Afrique.

Il fallait attendre jusqu’en janvier 1970 pour voire la conférence de chefs d’Etats de l’OCAM (Organisation Commune Afrique Malgache) adopté le plan comptable OCAM, approfondissement et prolongement de son prédécesseur.

A la suite, quelque pays tentèrent d’adapter ce plan aux besoins et spécificités internes ; ce qui sera à la base d’une hétérogénéité des systèmes comptables compliquant de ce fait les comparaisons économiques.

b. De l’harmonisation régionale

Préoccupées de la gestion monétaire des entreprises, la BCEAO

(Banque Centrale des Etats d’Afrique de l’Ouest) et UMOA définiront en

1989 des nouveaux instruments de gestion monétaire. Pour une application optimale, ces instruments nécessitaient entre autre la réalisation d’une « centrale des bilans » dans l’espace. Entendu par cette dernière « un observatoire des entreprises. Elle constitue et gère une base des données descriptive, financière et comptable concernant ces entités et publie, après retraitement des informations destinées à des analyses multiples.»1

Pour y remédier, la Banque centrale mettra en place en 1991 une structure pour mener les études et conduire les travaux pour la réalisation de ce projet appelée « Mission pour la réalisation de la centrale des bilans ».

En janvier 1994, l’UEMOA va remplacer l’UMOA alors qu’il y a quelques mois ses pays et la plupart de ceux de la CEMAC (communauté économique et monétaire de l’Afrique centrale) venaient de signer le traité relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique. « il y a donc entre l’UEMOA… d’une part, et l’OHADA, d’autre part, des objectifs très proches. »2

Ainsi, les pays de l’UEMOA vont élaborer et adopter le 20

décembre 1996 le Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA), qui entrera en vigueur une année plus tard, soit le 1er janvier 1998.

1 S. SERE, Acte uniforme du 24 mars 2000 portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, in OHADA Traité et actes uniformes commentés et annotés, 3e éd., Juriscope, France, 2008, p. 592

2 Idem p. 593

c. Naissance du système comptable OHADA1

Signalons que bien avant le SYSCOA, il fut adopté à Dakar en

1995 la première version du Système comptable OHADA (SYSCOHADA)

qui ne sera jamais mise en application.

Le 24 mars 2000, l’OHADA alors composée de 16 Etats- membres adopte le Système comptable OHADA deuxième version, qui va approfondir le Système comptable Ouest africain. Malgré la présence de cet acte uniforme, l’UEMOA (composée de 8 Etats) décidera tout de même, en septembre 2001, « par l’adoption du règlement N°7/2001/CM/UEMOA du 20 septembre 2001 modifiant certaines dispositions du règlement N°4/96/CM du 20 décembre 1996 portant adoption d’un référentiel comptable commun au sein de l’UEMOA dénommé Système comptable ouest africain (SYSCOA) », de maintenir le SYSCOA en application en apportant juste quelques aménagements des dispositifs juridiques (jusqu’à 15 article révisés) et les dispositifs techniques en discorde avec le SYSCOHADA, le rendant ainsi en harmonie avec l’acte uniforme concerné.

Dès lors, on peut noter pendant un bon nombre d’années, la présence de deux systèmes en application dans un même espace OHADA, bien qu’étant en harmonie complète. De ceci certains auteurs n’ont pas hésité de parler de SYSCOA OHADA (B. COLASSE).

A ce jour, le SYSCOHADA a subit des révisions importantes pour répondre aux attentes de la normalisation internationale tendant à uniformiser la comptabilité des tous les pays aux normes IFRS. C’est avec l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) ratifié le 26 janvier 2017 et qui entre en vigueur le

01 janvier 2018 et le 01 janvier 2019, respectivement pour les comptes

1 S. SERE, op cit, pp 593-595

personnels et pour les comptes consolidés, les comptes combinés et les états financiers selon les normes IFRS.

1.2.2. Composition du système comptable OHADA

Le Système comptable OHADA version 2000 tel que publié

dans le journal officiel de l’OHADA comporte plusieurs éléments dont :

- l’Acte uniforme ;

- la terminologie ;

- les états financiers ;

- le plan de comptes ;

- les tableaux de correspondance postes/comptes ;

- le contenu et fonctionnement des comptes ;

- les opérations et problèmes spécifiques ;

- les comptes et états financiers consolidés ;

- les nomenclatures et

- le Système Minimal de Trésorerie.

Ensemble, ces éléments forment donc un tout cohérent et indissociable qu’on peut regrouper en 5 parties : le dispositif juridique, le dispositif comptable, le plan et fonctionnement des comptes, les approfondissements techniques ainsi que la comptabilité de trésorerie.1

a. Le dispositif juridique

Il est représenté par l’Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les Etats- parties, avec 113 articles répartis en quatre titres, l’Acte détermine les différentes obligations liées à la tenue des comptes personnels des entreprises, à l’établissement des comptes consolidés et combinés et les sanctions pénales et les dispositions finales.

b. Le dispositif comptable

Il faut retrouver ici la terminologie et les états financiers. La première vient en application des dispositions de l’article 4 de l’AUOHC, qui veut que la comptabilité de chaque entreprise soit tenue au respect d’une terminologie et de principes directeurs communs à l’ensemble des entreprises concernées des États-parties et répond aux exigence de l’harmonisation comptable et en constitue La première étape. Elle

« consiste à adopter des définitions précises des concepts employés »1.

Elle regroupe en son sein les termes ou expressions techniques nécessaires à l'établissement des comptes, à leur présentation dans les états financiers et à leur compréhension. Elle fixe le contenu des termes retenus de façon à lever toute ambiguïté dans leur utilisation.

La deuxième partie présente les différents modèles de la présentation des états financiers en Système comptable OHADA respectivement en système normal, système allégé et système minimal de trésorerie.

c. Le plan et fonctionnement des comptes

Cette partie comporte le plan de comptes, les tableaux de correspondances postes/comptes et le fonctionnement des comptes.

Outre les fondements conceptuels du plan de comptes, cette partie expose la liste des comptes (4 chiffres au maximum) à laquelle elle confère une certaine flexibilité avec une possibilité de lui adjoindre les nomenclatures définies par les statistiques pour des analyses complémentaires. Elle précise le fonctionnement des comptes en faisant des commentaires et en donnant des éléments de contrôle. La

correspondance entre les postes des états financiers et les comptes y est faites.

d. Les approfondissements techniques

Cette partie explicite les points spécifiques du SYSCOHADA. En rendant obligatoire la consolidation, le Système comptable OHADA décrit la méthodologie de la consolidation et la démarche à suivre pour produire les états financiers consolidés (périmètre de consolidation, écarts d’acquisition, retraitement divers, impôts différés). Des développements particuliers sont faits sur les concepts combinés qui visent l’appréhension du poids économique d’entités étrangères exerçant leur activité dans l’espace OHADA.

Figurent aussi parmi les approfondissements techniques, une nouvelle analyse financière ainsi que des développements sur la comptabilité analytique de Gestion (CAGE) qui, bien que non obligatoire, est vivement recommandée.

e. La comptabilité de trésorerie

Enfin, pour tenir compte de la spécificité de notre secteur productif marqué par une forte présence du secteur informel, le Système comptable OHADA prévoit le système minimal de trésorerie (SMT) destiné aux très petites entreprises. Le SMT qui, est compatible de type recettes-dépenses, déroge aux principes et fait l’objet d’une plaquette publiée à part.

1.2.3. Principes de la comptabilité générale1

De la pièce justificative à l’établissement des tableaux de synthèse, l’information financière produite par la comptabilité doit être régulière et sincère. L’atteinte de ces qualités dépend du respect des

1 D. GOUADAIN & E. WADE, op cit, P. 122 et s.

principes édités d’avance. Pour le comptable, ces principes apportent un éclairage sur :

· l'étalon de la mesure (évaluation) ;

· la périodicité;

· les faits qu'elle embrasse et sur la présentation de ses résultats.

Le Système comptable OHADA retient formellement huit principes, mais l’application de ces principes fait référence à un plus grand nombre.

1.2.3.1. Les principes ayant trait à l'évaluation

Ils guident le comptable dans le choix des unités de mesure mais aussi dans les corrections à apporter aux valeurs initialement enregistrées. On en mentionnera deux.

a) Le principe du coût historique

Ce principe dispose d’inscrire les biens rentrant dans le patrimoine de l’entreprise à leur valeur d’entrée. Ce coût d’entrée s’entend par le coût réel d’acquisition pour des biens achetés à des tiers, la valeur d’apport pour ceux apportés par l’Etat ou les associés, la valeur actuelle pour ceux acquis à titre gratuit ou, en cas d’échange, par la valeur de celui des deux éléments dont l’estimation est la plus sûre et le coût réel de production pour ceux produits par l’entreprise pour elle- même.

Il existe plusieurs principes préliminaires, dont l’application permet l’évaluation au coût historique :

1) Le premier principe est celui de l’expression monétaire (qui fait rarement l'objet d'une formulation explicite) : la comptabilité n'enregistre que les opérations externes de caractère financier,

c'est-à-dire qui peuvent s'exprimer de façon monétaire et ont une influence sur la richesse de l'entreprise, ce qui limite étroitement la nature des informations qu'elle peut fournir, mais en revanche permet de ramener des faits hétérogènes à une unité commune, le franc, le dollar...

2) Le deuxième principe est celui du nominalisme monétaire (ou de stabilité de l'unité monétaire) : il consiste à admettre que l'unité monétaire conserve toujours la mêmes valeur au cours du temps, qu'elle est une unité de mesure stable et que l'on peut par suite additionner les unités monétaires (francs…) de différentes époques. Dans des périodes de forte inflation, il est clair qu'il s'apparente à une fiction aux conséquences souvent regrettables : aussi, en même temps que le principe de l'évaluation au coût historique dont il est inséparable, a-t-il fait l'objet de vives critiques.

3) Le troisième principe est en effet celui de l'évaluation au coût historique.

Respectés, les principes précités aplanissent l’évaluation au coût historique. Celle-ci présente des avantages quant à sa simplicité et son objectivité. Sa simplicité s’exprime en ce que, reliant la valeur comptable aux débours effectifs, il fait montre d'une aisance d’application, compréhensible de tous. Parlant de son objectivité, il s’appuie à des faits non sujets à caution en rattachant les évaluations aux transactions réalisées par l'entreprise.

Toutefois, à un moment donné, la relation entre enregistrements comptables et débours effectués ne demeure pas sans inconvénient. Par suite des variations des prix, la contrepartie monétaire d'une même transaction n'est pas immuable dans le temps : elle est largement fonction de la date à laquelle elle intervient. En d'autres

termes, la même transaction réalisée à deux dates différentes aura deux traductions monétaires et par suite se matérialisera par deux enregistrements comptables distincts.

De ce fait, à un moment donné, la valeur comptable des éléments de l'actif ne concorde pas nécessairement avec leur valeur vénale, leur valeur d'échange. Pour des éléments dits monétaires (tels que disponibilités, créances...) la concordance reste parfaite. Pour les autres éléments, dits éléments non monétaires (voir infra, p51) ou éléments réels (immobilisations, stocks...), la concordance n'est pas de règle et elle est généralement d'autant moins étroite que l'élément est entré depuis plus longtemps dans le patrimoine de l'entreprise : il est possible que la valeur réelle d'un stock acquis il y a quelques mois diffère peu de son coût historique; il serait étonnant que la valeur comptable d'une immobilisation (terrain, construction...) achetée il y a plusieurs années soit égale à la somme qu'il faudrait présentement acquitter pour se la procurer.

Une des plus grandes faiblesses du principe du coût historique est encore manifestée dans des pays à économie inflationniste. Dans ces économies, l’application de ce principe devient source de distorsions remarquables sur les valeurs des biens inscrits dans le patrimoine de l’entreprise. Pour un même bilan, on retrouve des éléments qui, compte tenu de la différence des dates d’entrée et bien qu’exprimés en unités monétaires formellement identiques, présentent des divergences en ce qui concerne leur pouvoir d’achat.

« Un bilan donne-t-il une image fidèle du patrimoine de

l’entreprise alors qu’il cumule des éléments dont l’évaluation repose sur

des unités de mesure hétérogènes1 ? »

1 CASPAR B. & ENSELME G., Manuel de comptabilité approfondie, 16e éd, LexisNexis, Paris, 2013-2014, p 209

Cela fausse non seulement le résultat calculé sur base des produits et des charges résultant des valeurs monétaires historiques et non équivalentes mais surtout la fiabilité de la comptabilité.

En effet, « Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle recherchée ou se révèle impropre à la donner, il doit y être dérogé. »1 D’où la nécessité de procéder à la dérogation de ce principe par une opération de réévaluation, matérialisée par l’application de la valorisation par coûts indexés ou par coûts actuels.

b) Le principe de prudence

« Ne jamais présenté la situation de l’entreprise de manière la plus favorable qu’elle ne l’est. »

En fait, Ce principe traduit le souci d'éviter une surévaluation du résultat et de la situation de l'entreprise, qui pourrait léser les tiers mis abusivement en confiance et permettre une distribution de bénéfices qui se révéleraient en partie fictifs. Il dicte au comptable de retenir, entre deux valeurs également raisonnables, celle qui fera apparaître le résultat le plus faible. Ses applications concernent aussi bien les charges et produits que les éléments de l'actif et du passif.

Il entraîne un traitement différent des charges d'une part, des produits de l'autre, dans le sens d'une majoration des premières et d'une minoration des seconds :

- une charge doit être prise en considération dès lors qu'elle est simplement probable, même si elle n'est pas réalisée,

concrétisée par une transaction ;

1 OHADA, Référentiel comptable OHADA, Sgf, Espagne, p 721

- en revanche un produit ne doit être enregistré que s'il est réalisé, définitivement acquis.

S'agissant des éléments de l'actif, le principe apporte une correction au principe du coût historique, en introduisant une dissymétrie dans leur évaluation. Le coût historique ne peut être maintenu dans les comptes que dans la mesure où il n'est pas supérieur à la valeur actuelle du bien ou de la créance. Si tel n'est pas le cas, c'est- à-dire si la valeur réelle est inférieure à la valeur initiale, la moins-value correspondante, qui n'est pourtant que latente, potentielle, doit être constatée sans tarder. En sens inverse, les actifs ne sauraient être revalorisés à un montant supérieur à celui pour lequel ils figurent en comptabilité, quand bien même seraient apparues des plus-values latentes. Les plus-values ne peuvent être enregistrées que lorsqu'elles sont réalisées, c'est-à-dire lorsqu'elles ont été rendues définitives par la sortie de l'élément du patrimoine. En vertu de ce principe, les valeurs d'actif ne peuvent donc être modifiées que dans le sens de la baisse.

S'agissant des éléments du passif, le principe peut, à l'inverse, se traduire par une hausse des valeurs : il conduit à faire apparaître des dettes potentielles pour prendre en considération en comptabilité les décaissements auxquels l'entreprise risque de se trouver contrainte par suite de faits antérieurs à la clôture de l'exercice mais susceptibles d'entraîner postérieurement à celle-ci un amoindrissement de son patrimoine.

1.2.3.2. Les principes ayant trait à la périodicité des travaux comptables

a) Le principe de continuité de l'exploitation

Selon ce principe, d'une manière générale, il convient, à la clôture des comptes annuels de l'entreprise et lors de la présentation de ses états financiers, de considérer qu'elle continuera à l'avenir à fonctionner dans les conditions existant à cette date, c'est-à-dire qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement ses activités.

Ce principe est à la base des anticipations et des évaluations, et il est clair que les documents comptables seraient radicalement différents s'il n'existait pas. En effet, dans l'hypothèse d'une continuité de l'exploitation, il est légitime d'associer aux coûts payés d'avance les revenus correspondants des périodes futures, et en particulier de reporter sur celles-ci une partie du coût des investissements ; il est également justifié d'appliquer le principe du coût historique : pourquoi faudrait-il prendre la peine de déterminer périodiquement la valeur réelle d'éléments qui ne sont pas appelés à quitter le patrimoine, en courant au surplus le risque d'aboutir à des évaluations subjectives, susceptibles de faire apparaître des résultats sans fondement véritable?

Il appartient au responsable de l'entreprise d'apprécier la possibilité pour celle-ci de poursuivre dans l'avenir ses activités, ce qui ne va pas sans poser de délicats problèmes.

b) Le principe d'indépendance des exercices

Le principe peut être expliqué comme suit :

- le temps est découpé en périodes, en exercices, chacun étant indépendant de ceux qui le précèdent et qui le suivent;

- le résultat est calculé par exercice, en confrontant les produits réalisés aux charges exposées en vue de leur obtention, ce qui nécessite que soient rattachés à chacun d'eux tous les produits et charges qui y ont pris naissance mais ceux-là seulement.

Le respect du principe conduit généralement à divers ajustements à la fin de chaque exercice :

ü il faut en effet imputer à l'exercice qui s'achève les charges et produits non encore enregistrés mais qui trouvent directement leur origine dans des opérations réalisées au cours de celui-ci;

ü inversement, il faut éviter que ne soient traitées comme des charges ou des produits de cet exercice des dépenses ou des recettes qui ont été comptabilisées au cours de celui-ci, mais qui sont à mettre en rapport avec des faits qui lui sont antérieurs ou postérieurs.

c) Le principe d'intangibilité du bilan

Selon ce principe « le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent » (article 34 de l’Acte uniforme).

d) Le principe de permanence (ou de fixité) des méthodes

Selon ce principe, une fois que l'entreprise a opté pour une méthode, elle doit s'y tenir de façon constante dans le temps, de sorte que tous les ans les documents comptables soient présentés dans les mêmes formes, selon la même technique d'inventaire, les mêmes critères d'évaluation. La permanence des méthodes autorise ainsi les comparaisons entre exercices; elle doit éviter que des changements

inopinés n'induisent le lecteur en erreur, volontairement ou non, sur la signification des comptes qui lui sont présentés.

Si l'entreprise est donc censée mettre en œuvre les mêmes méthodes que par le passé, ce n'est pas à dire cependant qu'elle ne peut pas leur apporter de modifications.

Celles-ci peuvent être d'origine soit externe, soit interne. Les premières sont principalement la conséquence d'évolutions dans la réglementation comptable et fiscale.

Les secondes sont adoptées à l'initiative de l'entreprise : ce sont celles qui sont surtout visées par le principe, car il s'agit d'éviter que l’entité ne cherche à fausser à son avantage les comparaisons (en particulier en ce qui concerne le résultat), en changeant de présentation, de méthodes d'évaluation ou de référentiel comptable : sans doute l'existence d'une normalisation poussée et rigide, en restreignant la liberté du comptable, a-t-elle pour effet de limiter les atteintes susceptibles d'être portées au principe, et à cet égard les dispositions du Plan comptable doivent pleinement jouer leur rôle préventif ; elle ne fait pas pour autant totalement disparaître les facultés de choix, les « zones

» de possibles changements.

En tout état de cause, l'entreprise doit fournir au lecteur des documents comptables (dans l'état annexé), toutes informations nécessaires, et plus précisément :

- si le changement est d'origine interne, des explications justificatives;

- et, quelle qu'en soit la cause, un exposé de ses incidences sur les états financiers.

1.2.3.3. Les principes ayant trait au choix des faits à comptabiliser et à leur mode de présentation

a) Le principe d'importance significative (ou relative)

Sont présumés significatifs « tous les éléments susceptibles d'influencer le jugement que les destinataires des documents peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise » (article 33, al 2 de l’Acte uniforme).

Les états financiers doivent révéler toutes les opérations dont l'importance peut affecter les évaluations et les décisions et, par suite, il n'y a pas lieu de prendre en considération des faits qui apparaissent comme négligeables. En d'autres termes, la comptabilité n'a donc pas à suivre dans le détail ou à l'aide de comptes spécialisés, les mouvements de valeurs n'ayant pas un caractère significatif au regard du but recherché.

En pratique, le principe se traduit généralement par un allégement de l'information (regroupement de certains postes des états financiers, possibilité de ne pas fournir, dans l'état annexé, des informations n'atteignant pas le seuil d'importance significative...), mais il peut aussi avoir pour conséquence son alourdissement (obligation de donner, dans l'état annexé, toute information d'importance significative, même si elle n'est pas prévue par le Plan comptable...).

b) Le principe de prééminence de la réalité sur l'apparence

Le principe vise à guider le comptable dans le cas où le droit ne traduirait qu'imparfaitement le fait : les opérations de l'entreprise doivent être enregistrées et présentées conformément à leur réalité économique et financière, sans s'en tenir étroitement à leur apparence juridique.

« Produit » d'une tradition comptable (anglo-saxonne) différente de celle de l'École « euro-africaine », ce principe n'est accepté qu'avec des réserves qui en limitent la portée, dans les pays où l'on estime que la comptabilité générale doit transcrire le droit.

De fait, s'il ne le reconnaît pas en tant que tel, le SYSCOHADA

n'en retient pas moins les quatre applications suivantes :

ü inscription à l'actif du bilan (comme si l'entreprise en était propriétaire) des biens détenus avec « réserve de propriété » ainsi que des biens mis à la disposition du concessionnaire par le concédant (dans le bilan du concessionnaire) ;

ü inscription à l'actif du bilan de l'utilisateur (ou preneur) des biens employés dans le cadre d'un contrat de crédit-bail;

ü inscription à l'actif des effets remis à l'escompte et non encore échus ou honorés;

ü inscription dans les « charges de personnel » du personnel facturé par d'autres entreprises.

c) Le principe de transparence

Sous cette appellation, le Système comptable désigne un principe qu'il considère comme capital « en vertu duquel les informations importantes doivent être présentées et communiquées clairement, sans intention de dissimuler la réalité derrière l'apparence. »1 Il regroupe en fait plusieurs principes, obligations ou conventions internationalement reconnus.

1) La règle de non-compensation « selon laquelle les éléments d'actifs et de passifs, les charges et les produits doivent être

évalués séparément et enregistrés distinctement. »2 Il proscrit de

1 OHADA, op cit, p 782

2 OHADA, op cit, p 749

compenser des valeurs ou des mouvements de valeurs de sens opposé. Ainsi, il n'est pas établi de compensation :

- entre mouvements inscrits dans un même compte (sauf en fin de période, lors du calcul du solde) ;

- entre charges et produits (par exemple, entre plus-values et moins-values affectant un même groupe d'éléments) ;

- entre éléments de l'actif et du passif (par exemple, entre créances et dettes concernant un même tiers).

Ce principe, qui conduit à renoncer à diverses simplifications, vise, bien sûr, à éviter une perte d'information, de nature à nuire à la clarté des enregistrements et documents comptables.

2) L'obligation de régularité pourrait paraître inutile dans la mesure où elle se contente de faire référence à « la conformité aux règles et procédures ».

- par « règles », il faut entendre évidemment celles qu'énonce l’Acte uniforme, mais aussi, de façon plus générale, l'ensemble du droit écrit, les réglementations professionnelles, la jurisprudence, la doctrine... ;

- l'évocation des « procédures » suggère que la conformité ne s'apprécie pas seulement au regard de l'information produite, mais également en considération de l'organisation comptable de l'entreprise et du mode d'enregistrement des opérations :

3) L'obligation de sincérité : « elle (sincérité) résulte d’une description loyale, claire, précise et complète des événements, opérations et situations se rapportant à l’exercice. »(art 9 de l’AUOHCE)

Section 2. NOTIONS SUR LA NEUTRALITE FISCALE

A l’époque du libéralisme, on prônait que l’impôt devait être neutre, c’est-à-dire ne pas influer sur le comportement des agents économiques.

D’entrée de jeu, il sied de noter qu’actuellement on estime au contraire que l’impôt est un instrument privilégié d’interventionnisme économique. Dès lors, l’impôt remplit trois fonctions :

- une fonction financière, qui est de couvrir les charges publiques ;

- une fonction économique, qui est d’orienter l’action des entreprises

en fonction des objectifs du Plan ;

- une fonction sociale, qui est de redistribuer les revenus par une exonération des bas revenus et une large ponction sur les revenus élevés, notamment par le jeu de taux fortement progressifs.

Ceci nous permet de cerner la neutralité de l’impôt dans l’économie (1), des critères qui en détermine la neutralité (2) et cela pour enfin bien comprendre ce qu’une opération fiscalement neutre.

2.1. La neutralité de l’impôt

« Mesurer la "neutralité" d'un impôt, c'est considérer quelle distorsion des choix l'impôt provoque dans l'économie. »

Prélever un impôt entraîne un coût pour le contribuable. En pratique, ce coût n'est pas seulement égal au seul montant de l'impôt payé : lorsque l'impôt modifie le rapport des prix, il entraîne une distorsion des choix économiques. Il crée une charge fiscale excédentaire, c'est-à-dire une charge fiscale qui va au-delà de la valeur monétaire du prélèvement. Il n'est pas neutre.

De manière pragmatique, les impôts sont perçus comme pesant sur les activités économiques. On comprendra que la taxation de la revenue réduit l’incitation au travail ; la taxation des ventes décourage les transactions du commerce de détail et la taxation des épargnes réduit la propension à épargner.

« Plus un impôt est perçu comme neutre, plus faibles sont les

distorsions qu’il impose à l’économie. »1

In fine, La neutralité de la taxation fait référence à l’absence d’influence qu’un type d’impôt a sur le comportement économique des agents.

2.2. Le critère de neutralité2

Nous partons de la condition d’optimum éditée par Vilfredo PARETO, pour bien comprendre quand parler de l’influence ou la non influence de l’imposition sur le comportement de l’économie.

Deux concepts mérite d’être élucidés à ce propos ; le concept du taux marginal de substitution (Tms) et celui du taux marginal de transformation (TMT).

· taux marginal de substitution : il s'agit de la quantité supplémentaire d'un bien qu'un agent accepte d'acquérir en sacrifiant une unité d'un autre bien lorsque les prix relatifs varient

;

· taux marginal de transformation : il s'agit de la quantité supplémentaire d'un bien qu'un agent peut techniquement acquérir ou produire en sacrifiant une unité de l'autre bien.

1 P. MAKALA, questions approfondies des finances publiques, criged, Kinshasa, 2015, p. 215

2 http\\www.unifr.ch

Figure 1.1. Critère de neutralité de l’impôt

Situation optimale

1 𝑷�

TMT=Tms =

𝑷�

Introduction d’un

impôt (t)

Modification de

l’équilibre

Effet de revenu

Effet de substitution

3 O No

Neutralité respectée

Neutralité violée

distorsion des choix

CHARGE FISCALE

4 EXCEDENTAIRE

Source : http\\www.unifr.ch

La position optimale est définie par les conditions d'optimalité de Pareto: l'optimum économique se définit par l'égalité entre les taux marginaux de transformation (TMT) et de substitution (Tms) et cela dans

les trois marchés, des produits, des facteurs de production et des capitaux.

Il est usuel de dire que le critère de neutralité de l'impôt permet de préciser les conditions d'une affectation optimale des ressources malgré l'intervention fiscale du secteur public. La neutralité serait donc un critère essentiel qu'un impôt devrait satisfaire.

Pour être neutre, un impôt ne doit pas modifier les conditions d'équilibre atteintes sur les trois marchés. Une violation de ces conditions se produit lorsque l'introduction d'un impôt entraîne un effet de substitution (abandon d’un bien au profit d’un autre à cause du prix modifié par l’impôt). C'est par exemple le cas d'un impôt sur la consommation qui frappe deux biens de manière différente (à des taux différents).

Cette neutralité économique de l’impôt ne doit pas être confondue avec une opération fiscalement neutre, soulevée dans les lignes suivantes.

2.3. Opération fiscalement neutre

La comptabilité se veut l’enregistrement des toutes opérations économico-financières réalisée par l’entreprise. Utilisé par le pouvoir public pour des besoins d’ordre fiscal, elle permet la détermination de l’impôt en en fournissant les matières imposables. En affectant les éléments bases imposables, ces opérations influent positivement ou négativement sur la taxation selon qu’elles revoient en hausse ou en baisse la base d’imposition. Dans le cas d’un impôt ad valorem, l’incidence demeure proportionnelle.

Ainsi, une opération fiscalement neutre est celle qui s’effectue sans incidence sur l’imposition.

En ce qui concerne l’opération de réévaluation, bon nombre de régimes fiscaux en ont plébiscité une neutralité fiscale. C’est-à-dire qu’une fois appliquée, elle ne doit influencer aucun impôt dans l’entreprise au moment de son application et dans l’avenir.

CHAPITRE 2 : LA REEVALUATION DES IMMOBILISATIONS

Section 1. Notions générales

1.1. Dispositions juridiques

L’opération de réévaluation est réglementée par un certain nombre d’articles de l’acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, et cela dans les conditions fixées par les autorités compétentes du pays où elle est appliquée.

1.1.1. Dispositions de l’Acte Uniforme1

En système comptable OHADA, les opérations de réévaluation

sont régies par l’Acte Uniforme, dans ses articles 35, 62 à 65.

Article 35 : « La méthode d’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la convention du coût historique et sur l’application des principes généraux de prudence et de continuité de l’exploitation. Cependant, il peut être procédé à la réévaluation des éléments dans des conditions fixées par les autorités compétentes, et dans le respect des dispositions des articles 62 à 65 ci- après. »

Tout part des principes fondements de la méthode d’évaluation des éléments inscrits en comptabilité, à savoir : principe du coût historique, principe de prudence et de continuité d’exploitation.

1 OHADA, Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les

Etats-partie au Traité relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique, Journal officiel de l’OHADA

Selon cet article, on peut procéder à l’évaluation selon les

méthodes suivantes1 :

· coût historique : retient le coût d’acquisition ou de production,

· coût historique indexé : deux cas peuvent être appréhendés ici ; continuité d’exploitation ou cessation d’activité. Dans le premier cas, on retient la valeur à la date d’inventaire qui est constituée normalement par la valeur vénale pour l’entreprise et ; dans l’autre cas, par la valeur liquidative.

La valeur au bilan doit refléter l’image fidèle du patrimoine. Cependant, lors de l’inventaire à la date de clôture, il se peut que la valeur d’entrée devienne différente de la valeur actuelle. En vertu du principe de prudence, la valeur nette au bilan sera la plus faible entre la valeur d’entrée et la valeur actuelle.

Les dispositions de ce même article précisent bel et bien que la méthode de coût historique n’interdit pas que l’on puisse procéder à une réévaluation des biens, quand cela est nécessaire.

Il est à noter que, avec la dernière révision du SYSCOHADA, une nette modification est à constater quant au libellé de cet article. Avec l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière, cet article est libellé comme :

« La méthode d’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur les conventions du coût historique, de prudence et l’hypothèse de base de continuité d’exploitation. Cependant, l’entité peut

procéder à la réévaluation des immobilisations

1 S. SERRE, op cit, p 617

corporelles et financières dans le respect des dispositions des articles 62 à 65 ci-dessous.

La décision de réévaluation libre est prise par les organes de gestion de l’entité qui indiquent : la méthode utilisée, la liste des postes des états financiers concernés et les montants correspondants, le traitement fiscal de l’écart de réévaluation.

Les autorités compétentes de chaque Etat partie peuvent instaurer un dispositif de réévaluation des éléments de l’actif des entités. Cette réévaluation dite légale peut déroger aux dispositions des articles 62 à 65 ci- dessous. »

Sans plonger dans le débat des divergences-ressemblances entre principes, conventions et hypothèses, cet article apporte les modifications importantes suivantes :

ü rétrécissement du champ d’application de la réévaluation dans seules les immobilisations corporelles et financières, alors que le système précédent laissait champ vaste (voir infra p51), pouvant atteindre même les autres éléments du bilan (Stocks…) ;

ü obligation d’effectuer un rapport indiquant la méthode utilisé, la liste des postes concernés et leurs montants respectifs ainsi que le traitement fiscal y afférent, lors de la réévaluation libre, dont la décision ne peut être prise que par l’organe de gestion ;

ü possibilité de dérogation aux articles 62 à 65 régissant la réévaluation dans le Système comptable OHADA pour la réévaluation légale par la loi interne, mention expresse

qui vient en remède au problème de la flexibilité fiscale d’une normalisation qui doit s’appliquer dans diverses zones à fiscalités différentes.

Article 62 : « Toute réévaluation d’un bien ou d’un élément non monétaire a pour conséquence la substitution d’une valeur, dite réévaluée, à la valeur nette précédemment comptabilisée.

La différence entre valeurs réévaluées et valeurs nettes précédemment comptabilisées constitue, pour l’ensemble des éléments réévalués, l’écart de réévaluation.

L’écart de réévaluation est inscrit distinctement au passif du

bilan dans les capitaux propres. »

L’article 62 établit les conséquences comptables de la réévaluation, à savoir :

· la substitution de la valeur réévaluée à la valeur nette comptable : comme ci-haut décrit, ceci constitue une exception au principe du coût historique en ce sens que, la valeur voulue par la méthode de coût historique se voit remplacée au profit d’une autre ;

· l’augmentation des capitaux propres par inscription de l’écart de réévaluation : cette modification est une exception au principe de maintien du capital1.

Article 63 : « La valeur réévaluée d’un élément ne peut, en aucun cas, dépasser sa juste valeur, à la date prise en compte pour point de départ de la réévaluation, c’est-à-dire sa valeur actuelle »

La valeur réévaluée certes est une nouvelle valeur qui vient en remplacement de l’ancienne valeur nette comptable. L’importance de

1 S. SERE, op cit, p 627

son montant dépendra des procédures de réévaluation appliquées selon qu’il s’agit de la réévaluation libre ou légale. Pour éviter à ce que la réévaluation (libre ou légale) puisse donner lieu à des surestimations pouvant conduire à une valeur tronquée du patrimoine de l’entreprise, le Système Comptable OHADA définit un plafond au-dessus duquel la nouvelle valeur ne peut passer, qui n’est rien d’autre que la juste valeur.

Il est à noter qu’en SYSCOHADA, la juste valeur et la valeur vénale sont rapprochées de la valeur actuelle.

La juste valeur est décrite par la norme comptable internationale IAS 16 (immobilisations corporelles) comme « le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre deux parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale »1.

Article 64 : « La valeur réévaluée des immobilisations amortissables sert de base au calcul des amortissements sur la durée d’utilisation restant à courir depuis l’ouverture de l’exercice de réévaluation, sauf révision du plan d’amortissement. »

A dater de l’ouverture de l’exercice de réévaluation, la valeur réévaluée sert de base au calcul des amortissements sur toute la durée d’utilisation restant à couvrir. Cette modification de la base amortissable conduit à une augmentation des dotations annuelles par rapport à celles qui seraient obtenues sans réévaluation, et par conséquent, à une diminution de la base imposable, donc réduction de l’impôt. La différence entre la nouvelle dotation (dotation réévaluée) et

l’ancienne dotation constitue le complément d’amortissement.

1 JO de l’UE, Règlement (CE) n° 1126/2008 de la commission du 3 novembre 2008 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du conseil, p 72

Dans un contexte où la fiscalité interdit toute influence sur la base imposable (neutralité fiscale) de l’opération de réévaluation, très souvent ce complément sert de reprise ou annulation comptable pour annihiler les effets de la réévaluation sur le résultat comptable.

Article 65 : « L’écart de réévaluation ne peut être incorporé au résultat de l’exercice de réévaluation. Il n’est pas distribuable ; il peut être incorporé en tout ou partie au capital. »

Par sa nature, l’écart de réévaluation est un élément des capitaux propres. Affecté dans le compte divisionnaire du capital (106), il s’avère plus proche du capital que des réserves (compte 11). Il n’est donc pas un profit.

Dans cette logique d’élément du capital de l’entreprise, l’écart de réévaluation ne peut être incorporé au résultat, même s’il s’agit d’un résultat déficitaire.

1.1.2. Dispositions juridiques en République Démocratique du

Congo

La réévaluation telle qu’appliquée actuellement en République

Démocratique du Congo, est régie par deux textes de loi, à savoir :

· l’ordonnance-loi n°89-017 du 18 février 1989 telle que modifiée et complétée, à titre intérimaire par ;

· l’arrêté ministériel n°017/CAB/MIN/FIN/98 du 13 avril

1998.

Ces textes encore en vigueur en vertu de l’article 35 de l’AUOHCE, apportent quelques précisions sur l’opération de la

réévaluation. Dans l’esprit de l’ordonnance-loi n°89-017 de 1989, ces précisions ont pour caractéristiques1 :

· caractère obligatoire ;

· application exclusive aux valeurs immobilisées ;

· coefficient unique de réévaluation ;

· caractère permanent ;

· neutralité fiscale ;

· possibilité d’incorporation de la plus-value au capital

a. Caractère obligatoire

La réévaluation est obligatoire pour toutes les entreprises assujetties à l’impôt professionnel sur le revenu ou qui en sont exonérées temporairement ou définitivement, quelle que soit leur forme juridique. Elle est facultative pour les entreprises soumises au régime d’imposition forfaitaire.

b. Application exclusive aux valeurs immobilisées

Seules les immobilisations corporelles et incorporelles peuvent être réévaluées.

c. Coefficient unique de réévaluation

L’utilisation d’un seul et même coefficient applicable à la valeur d’entrée et aux amortissements cumulés (sur toute l’étendue de la

République).

1 L. SAMBA & B. LOKO, op cit, pp 297-298

d. Caractère permanent

Contrairement aux périodes précédentes et compte tenu des caractères hyper-inflationnistes que présentait l'économie de l'époque, la réévaluation est dorénavant une opération permanente. Le cadre réglementaire étant fixé, le Ministre des finances met à jour les coefficients de réévaluation à la date retenue.

e. Neutralité fiscale

Selon l’article 9-2 de cette ordonnance-loi, l’augmentation de chaque dotation aux amortissements des immobilisations réévaluées calculée et comptabilisée sur la valeur réévaluée ne peut pas entraîner la diminution du bénéfice comptable et fiscal.

Pour obtenir cette neutralité, le même article exige une écriture de réintégration de ce complément d’amortissement dans le bénéfice.

f. Impossibilité d’incorporation de la plus-value au capital

L’augmentation de la valeur prise par certains éléments de l’actif par la réévaluation, se répercute sur les capitaux propres comme écart de réévaluation. Il a les caractères d'une réserve.

Cet écart de réévaluation constaté et inscrit au passif du bilan ne peut être incorporé dans le capital de l'entreprise.

L'arrêté ministériel n° CAB/MIN/FIN/98 du 23 février 1998 vient apporter quelques modifications et ajouts sur certains points à savoir :

· remplacement du concept de « écart de réévaluation » par celui de « plus-value de réévaluation » ;

· possibilité d’incorporation de la plus-value de réévaluation dans le capital de l'entreprise ;

· pas de neutralité fiscale : précisant le calcul des amortissements après réévaluation sur la base réévaluée, cette arrêté n’autorise plus la non influence sur le résultat comptable et fiscal des amortissements réévalués ;

· institution d'une taxe spéciale d'incorporation de la plus- value de taux de 1% pour la première incorporation.

1.2. Champ d’application

Les éléments en comptabilité sont évalués lors de leur entrée et/ou lors de la clôture des comptes. Cependant, lors de la réévaluation, seuls quelques-uns le seront. Lesquels de ces éléments seront donc réévalués ?

La réponse à cette question passe par la circonscription du fait générateur de la réévaluation qui est l’inflation. Lorsqu’elle survient, l’inflation a des éléments dont elle tordra la valeur au bilan et ceux dont la valeur ne sera pas atteinte. Le Système comptable OHADA donne une circonscription globale des éléments du bilan susceptibles d’être réévalués (voire 1er point). Cependant, les autorités compétentes peuvent rétrécir cette circonscription. Dans le cas de la République Démocratique du Congo, la loi n°89-017 en donne le cadre (voire 2e point).

1.2.1. Champ d’application en SYSCOHADA1

Sur le plan monétaire, le bilan est composé des éléments exprimant la valeur monétaire du moment (éléments monétaire) et ceux qui ne l’exprime pas. En système comptable OHADA, les éléments du bilan objet de la réévaluation sont ceux qui ne sont pas exprimés en

unités monétaires du moment à la date de la réévaluation ; dits

1 OHADA, op cit, p 541

« éléments non monétaire ». Il convient à cet effet de distinguer les éléments à classer dans l’une ou l’autre catégorie.

Eléments monétaires :

· les liquidités en unité monétaire légale ;

· les créances et les dettes ;

Les éléments non monétaires sont composés de tous les autres éléments du bilan. On exclura de cette catégorie les créances sur tiers contenues dans les immobilisations financières.

A priori, tous ces éléments non monétaires peuvent être réévalués conformément au Système comptable OHADA. Par ailleurs, ce dernier laisse la latitude aux autorités compétentes de rétrécir ce champ dans le texte réglementant la réévaluation. Quel est alors le cadre retenu par la loi congolaise ?

1.2.2. Champ d’application en République Démocratique du

Congo

Selon l’article 2 de l’ordonnance-loi 89-017 du 18 février 1989 autorisant la réévaluation de l’actif immobilisé des entreprises, la réévaluation peut être effectuée pour tous les éléments immobilisés corporels et incorporels, qu’ils soient amortissables ou non amortissables.

1.3. Méthodes de réévaluation

Deux méthodes sont utilisées pour obtenir la valeur réévaluée :

- la méthode indiciaire et

- la méthode des coûts actuels.

a) Méthode indiciaire

Utilisée généralement dans la réévaluation légale, cette méthode se caractérise par l’application par les autorités compétentes des coefficients (indices) spécifiques.1 Ces indices sont censés traduire l'évolution du pouvoir d'achat général de la monnaie. « Les avantages de l'indexation sont sa simplicité (relative) et son objectivité ; l'inconvénient tient au fréquent écart entre la réalité économique (valeur vénale) et la valeur historique ajustée au moyen d'indices. »2

En réponse à cet inconvénient, le système comptable OHADA veut que l'application de l'indice à la valeur comptable nette ne puisse en aucun cas conduire à une valeur réévaluée supérieure à la valeur actuelle du bien (article 63 de l’AUOHCE). La valeur réévaluée est donc la plus faible des deux valeurs :

- valeur indiciaire (issue de la méthode indiciaire),

- valeur actuelle (issue de la méthode des coûts actuels).

Il est à remarquer, parce qu’il faut comparer les deux valeurs issue de deux méthodes différentes pour en retenir celle inférieure, bien qu’apparemment plus simple à pratiquer, la méthode indiciaire n'échappe pas à la détermination des valeurs actuelles.

b) Méthode des coûts actuels

Cette méthode est utilisée dans la réévaluation libre. faute de disposer de séries d'indices de prix publics officiellement publiées par les autorités comme lors d’une réévaluation légale, les entreprises ne peuvent déterminer la valeur réévaluée que par le truchement de la

valeur actuelle.

1 M. DOBILL, Comptabilité OHADA, tome 2, AECC-KARTHALA, Paris, 2013, p 211

2 D. GOUADAIN & B. WADE, op cit, p 124

Cette valeur actuelle, qui est un "coût actuel" doit être déterminée avec toutes les précautions prévues dans les méthodes d'évaluation du Système Comptable OHADA.

Particulièrement sa détermination se diffère selon qu’il s’agit des éléments indissociables de l'exploitation ou des éléments dissociables de celle-ci et susceptibles d'être cédés. Si pour les premiers l'évaluation doit tenir compte de la globalité de l'entreprise et de sa continuité d'exploitation, pour les seconds l'évaluation se fonde sur le prix potentiel net de cession après tous frais et impôts.

1.4. Sort ultérieur de l'écart de réévaluation

D’après l’Acte uniforme, l’écart de réévaluation1 :

ü peut être incorporé, en tout ou partie, au capital social,

ü ne peut être distribué. Sa distribution entraînerait le délit de

"distribution de dividendes fictifs",

ü ne peut être utilisé à compenser des pertes de l'exercice de réévaluation, puisque sa nature n'est pas un profit comme le précise l'article 65.

Il convient de noter qu’après avoir incorporé au capital un écart de réévaluation, une société peut apurer ses pertes comptables en procédant à une réduction de ce même capital. Il y a indirectement compensation des pertes par l’écart de réévaluation, « permettant ainsi à la société de soigner l’esthétique comptable de son bilan. »2 Cette

double opération est appelée « coup d’accordéon »3.

1 La loi congolaise réglementant les opérations de la réévaluation (ordonnance-loi n°89-017 autorisant la réévaluation de l’actif immobilisé des entreprises telle que modifiée et complétée à ce jour) reste en accord avec l’Acte uniforme quant à ce.

2 B. CASPAR & G. ENSELME, Manuel de comptabilité approfondie, 16e éd, LexisNexis, Paris, 2013-2014, p 214

3 OHADA, op cit, p 546

Section 2. Enregistrement et effet de la réévaluation

2.1. Principe d’enregistrement de l’écart de réévaluation

Pour passer les écritures comptables de la réévaluation, le comptable doit connaître la date de l’opération de réévaluation, qui n’est nécessairement pas identique à celle de son effet (1) étant donné l’une ou l’autre influence distinctement le bilan ou le compte de résultat, ainsi que les comptes à mouvementer et corollairement les montants y afférents (2).

2.1.1. Date de réévaluation et date d'effet de la réévaluation1

Sémantiquement la date de réévaluation diffère de la date d’effet de la réévaluation et peuvent toutes les deux se différer aussi temporellement.

a) Date de réévaluation

« C'est la date à laquelle la réévaluation est opérée. » la particularité avec le Système comptable OHADA est que cette date peut, ou non, coïncider avec la fin de l'exercice.

L'effet d'image de la réévaluation sur le bilan, n'intervient évidemment qu'à partir de la date de réévaluation puisque les états financiers antérieurs n'ont pas comporté les montants réévalués.

b) Date d'effet de la réévaluation

« C'est la date à laquelle sont calculées les valeurs réévaluées et à partir de laquelle courent les amortissements sur les montants réévalués. »

Dans un contexte de neutralité fiscale, la date d'effet de la réévaluation correspond donc à une modification du résultat comptable

1 Idem

et, par ricochet, du résultat fiscal dès lors que se trouvent modifiés à partir de cette date :

· les éventuels résultats de cessions calculés sur base des valeurs réévaluées ;

· les amortissements, augmentés proportionnellement à l'accroissement de la valeur nominale des immobilisations.

De ces deux dates découlent deux cas principaux : la coïncidence et la non-coïncidence.

1) La date d'effet et la date de réévaluation coïncident : c’est le cas le plus simple quant à la prise en compte dans les entreprises. La réévaluation peut être à opérer dans les bilans à fin N, avec effet à fin N. A cette même date, le bilan subit une influence alors que dans le compte de résultat l’influence demeure nulle :

ü le bilan à fin N comporterait des montants réévalués à l’actif et

l'écart de réévaluation au passif ;

ü les amortissements inclus dans le résultat de l'exercice N seraient en coûts historiques non réévalués.

2) Il y a décalage entre la date de réévaluation et la date d’effet : pour une réévaluation à effet début N, réalisation fin N, le résultat de l'exercice N sera déterminé sur les amortissements en valeur réévaluée, donc calculés sur les bases réévaluées.

2.1.2. Journalisation

En Système comptable OHADA, compte tenu de son caractère régional, la comptabilisation des opérations de la réévaluation est organisée de manière à prendre en compte toutes les spécificités des lois

fiscales internes, qui sont différentes d’un pays à l’autre et à s’y adapter. De ce fait, on retrouve dans les différents comptes concernés par les opérations de réévaluation deux comptes (106. Ecart de réévaluation et

154 provision spéciale de réévaluation) de nature différente pour l’enregistrement de l’écart de réévaluation, selon que la déductibilité du supplément d’amortissement est fiscalement autorisée (1) ou non, concept dit de « neutralité fiscale » (2).

1) Cas de non neutralité fiscale

Dans ce cas, c’est le compte « 106. Ecart de réévaluation »

qui sera utilisé. Il comprend deux sous comptes :

1061. écart de réévaluation légale

1062. écart de réévaluation libre

L’écart de réévaluation s’inscrit distinctement au passif du bilan dans les capitaux propres. Ce compte n’a pas la nature d’un résultat et ne peut être utilisé à compenser les pertes de l’exercice de réévaluation. Il n’est pas distribuable. Cependant, il peut être incorporé en tout ou partie au capital.

v Enregistrement de l’écart de réévaluation

Compte			MONTANT
DBT	CDT		DEBIT	CREDIT
2…	106 28	Compte de l’actif concerné Ecart de réévaluation Amortissements (pour les actifs amortissables)	CV	ER CA

Pour :

CV : complément des valeurs, qui est déterminé par la différence entre

la valeur brute réévaluée et la valeur d’origine ;

ER : écart de réévaluation, différence entre la valeur nette réévaluée et la valeur nette comptable initiale ;

CA : complément d’amortissement, la part de la valeur de réévaluation à affecter aux amortissements précédemment comptabilisés.

v Enregistrement des amortissements post réévaluation

Compte			MONTANT
DBT	CDT		DEBIT	CREDIT
68	28	Dotation aux amortissements Amortissements (pour les actifs amortissables)	D	D

Les dotations aux amortissements post réévaluation seront calculées sur base de la valeur réévaluée et enregistrées telles quelles.

2) Cas de neutralité fiscale

Dès lors que la fiscalité interdit toute déductibilité des amortissements actés sur l’écart de réévaluation, on utilisera plus le compte 106 écart de réévaluation, mais plutôt le compte 154. Provision spéciale de réévaluation.

Ce compte demeure élément des capitaux propres dans le passif du bilan. Il n’a pas la nature d’un résultat, il n’est pas distribuable et ne peut être utilisé à compenser les pertes de l’exercice de réévaluation.

v Enregistrement de l’écart de réévaluation

Compte		Libellés	MONTANT
DBT	CDT	Libellés	DEBIT	CREDIT
2…	154 28	Compte de l’actif concerné Provision spéciale de réévaluation Amortissements (pour les actifs amortissables)	CV	ER CA

Pour :

CV : complément des valeurs, qui est déterminé par la différence entre

la valeur brute réévaluée et la valeur d’origine ;

ER : écart de réévaluation, différence entre la valeur réévaluée et la valeur nette comptable

CA : complément d’amortissement, la part de la valeur de réévaluation

à affecter aux amortissements précédemment comptabilisés.

v Enregistrement des amortissements post réévaluation

Compte		Libellés	MONTANT
DBT	CDT	Libellés	DEBIT	CREDIT
68	28	Dotation aux amortissements Amortissements (pour les actifs amortissables)	D	D

Les dotations aux amortissements post réévaluation seront calculées sur base de la valeur réévaluée et enregistrées telles quelles. Cependant, pour répondre aux exigences fiscales de neutralité fiscale de l’opération de réévaluation, on va annuler la fraction de l’écart de réévaluation amorti par une écriture de reprise du complément d’amortissement.

v Reprise de complément d’amortissement

Compte		Libellés	MONTANT
DBT	CDT	Libellés	DEBIT	CREDIT
154	861	Provision spéciale de réévaluation Reprise de provision réglementée	D	D

2.2. Conséquences de la réévaluation

Ces conséquences sont d’ordre :

· Comptable

· Fiscal

· Juridique

2.2.1. Sur le plan comptable

Sur ce plan, la réévaluation génère un surplus de valeur (une ressource) qui ne représente pas un profit de l’entreprise, car c’est une augmentation purement nominale de l’expression monétaire des capitaux propres.

L’écart de réévaluation n’est comptabilisé ni dans le résultat ni dans les réserves dont l’origine est constitué par des bénéfices, mais dans une subdivision du compte 10-capital ou du compte 15.

2.2.2. Sur le plan fiscal

Fiscalement, l’opération de la réévaluation est acceptée avec toutes les conséquences qu’elle implique. Notamment l’augmentation des amortissements post réévaluation et par conséquent la diminution du résultat fiscal, base imposable de l’impôt sur le résultat.

2.2.3. Sur le plan financier

L’écart de réévaluation est assimilé aux capitaux propres avec

toutes les conséquences que cela implique.

· Il ne peut pas être utilisé pour amortir les pertes de l’exercice de réévaluation puisque sa nature n’est pas un profit.

· Il ne peut pas être distribué, sa distribution entraînerait le délit de « distribution de dividendes fictifs »

· Il peut être incorporé en tout ou partie au capital social.

2.2.4. Conséquence de la réévaluation libre sur les amortissements ultérieurs

Au titre des exercices postérieurs à la réévaluation, la dotation aux amortissements est calculée en appliquant à la nouvelle valeur nette comptable le plan d’amortissement initialement fixé. Dans le cadre d’un système d’amortissement linéaire, la nouvelle dotation est obtenue en effectuant le quotient de la valeur nette réévaluée par le nombre d’années résiduelles du plan.

CHAPITRE 3. LA FISCALITE CONGOLAISE ET LA COMPTABILISATION DE LA REEVALUATION

Section 1. Connexion entre la comptabilité et la fiscalité

1.1. Fiscalité et comptabilité

Dans leur application, la comptabilité et la fiscalité dénotent des forts liens l’un envers l’autre. Indubitablement la fiscalité vit au dépend de la comptabilité. Elle a besoin de la comptabilité parce qu’elle lui est la matière première. La comptabilité renferme exactement ce que la matière fiscale recherche : le résultat imposable. C’est en fait le résultat fiscal qui constitue l’assiette de l’impôt sur le résultat des entreprises, mais celui-ci a pour support principal le résultat comptable.

« Ainsi le droit fiscal s’abreuve du droit comptable. »1

Cependant, pendant longtemps la comptabilité a demeuré subordonnée à la fiscalité. Dans le temps, le droit fiscal imposait à la comptabilité des méthodes, les règles d’évaluations ou même les méthodes de présentation des comptes annuels. Selon F. MAYEGLE, A. MFOPAIN et Georges WANJI, deux raisons justifient cette logique2 :

Ø en l’absence d’une règle comptable spécifique, la norme fiscale s’imposait comme la norme à mettre en œuvre ;

Ø la nécessité d’assurer la couverture des charges publiques par l’impôt conduit de façon compréhensible la fiscalité à se préoccuper de la fixation des règles de base

d’imposition.

1 A. DE BISSY, Comptabilité et fiscalité : Du résultat comptable au résultat fiscal, LexisNexis, Paris, 2014, p 47

2F. MAYEGLE et All, Du plan comptable OCAM au Système comptable OHADA : les raisons, réalités et difficultés

comptables des mutations, in les implications économiques, comptables et fiscales dans le Système OHADA,

Harmattan, Paris, 2009, p 54

1.2. Prééminence du droit fiscal1

En pratique, le droit fiscal exerce une très forte influence sur la comptabilité des entreprises. Il est certes vrai que la comptabilité dans son ensemble reste une matière autonome, surtout que ses normes ne doivent nécessairement pas évoluer au dépend de la fiscalité ; néanmoins, la pratique comptable ne peut ignorer la réalité fiscale.

Dans son exercice, la législation fiscale impose certaines obligations comptables (méthodes, écritures…) à la charge des entreprises. Dans son exécution aussi, la comptabilité insère des aspects purement fiscaux liés au prélèvement des impôts… Il ressort de ce fait deux niveaux d’intégration de la dimension fiscale dans les comptes des entreprises : l’intégration dans la forme et l’intégration dans le fonds. La première se réalise au niveau des obligations comptables prescrites par la loi fiscale que doivent respecter les entreprises. La seconde se fait au niveau de la passation des écritures comptables. Manifestement l’interaction de la fiscalité dans la comptabilité en ce qui concerne la réévaluation, sur laquelle nous nous focalisons dans le cadre de ce travail, s’effectue dans cette dernière intégration.

« La comptabilité intègre la réglementation fiscale de deux manières : … par le principe de nécessité des écritures comptables, parce qu’elle doit enregistrer les impôts payés par l’entreprise ; par le principe de soumission de la comptabilité à la fiscalité. »2

1.2.1. Principe de nécessité des écritures comptables

Toute charge même probables, doit faire l’objet d’un enregistrement comptable. A partir du moment où celle-ci appauvrit le patrimoine professionnelle de l’entreprise, cette dernière doit

1A. DE BISSY, op cit, p 47 et s

2 Idem, p113

nécessairement la comptabiliser. Il en est autant pour les charges fiscales. Certains de ces impôts ne sont pas des charges pour l’entreprise puisqu’elle va les déduire (TVA). Les autres par contre, sont à la charge des entreprises. D’un côté comme dans l’autre, la fiscalité soumet la comptabilité dans la passation des écritures.

1.2.2. Principe de soumission de la comptabilité à la fiscalité

« Parfois, la comptabilité va chercher sa source directement dans le code général des impôts ; c’est un acte de soumission de la comptabilité à la fiscalité. »1 Elle est tenue d’agir conformément aux exigences fiscales, outre ses propres réalités : donc « le dictat du droit fiscal s’exerce jusque dans les comptes de l’entreprise. »2

Cela se traduit généralement pour l’entreprise par la possibilité qui lui est reconnue par la réglementation fiscale de déduire les charges supplémentaires. Les amortissements dérogatoires et les provisions réglementées en sont la représentation traditionnelle. Examinons en profondeur la soumission de la compté à la fiscalité à partir du cas des amortissements dérogatoires.

En effet, l’amortissement dérogatoire n’est pas une des méthodes d’amortissement des immobilisations mais plutôt une méthode de comptabilisation reposant sur des approches différentes de la notion comptable d’amortissement, approche due aux exigences fiscales.

Alors qu’en droit comptable « l’amortissement est la constatation comptable obligatoire de l’amoindrissement de valeur des immobilisations qui se déprécient de façon certaine et irréversible avec

le temps, l’usage, ou en raison du changement des techniques… »1

L’amortissement dérogatoire est « la traduction comptable d’une règle fiscale particulière qui permet aux entreprises de majorer leur charge d’amortissement. »2 Ce mode de comptabilisation révèle une intégration directe de la dimension fiscale dans la comptabilité car le retraitement est fait directement en comptabilité, et ne soumet aucun retraitement extracomptable.

La détermination du montant d’amortissement n’est pas nécessairement l’apanage de l’entreprise seule. Venant à la déduction du résultat imposable, « leurs décisions en ce domaine obéissent beaucoup plus à des considérations fiscales qu’à des impératifs de gestion ».3 Toutefois, bien que le fisc en circonscrit le cadre, il laisse cependant la liberté à l’entreprise de retenir la méthode qui lui convient, dès lors que ses prescriptions sont respectées.

Dans cet ordre d’idée, les entreprises ont la possibilité de pratiquer un amortissement différent de celui autorisé. Bénéficier surtout des avantages fiscaux leurs offerts, les entreprises enregistrent un amortissement, autorisé par l’administration fiscale, plus important que l’amortissement normal. Ayant pratiqué dans son exploitation, par le truchement du compte « 681. Dotations aux amortissements d’exploitation », l’amortissement normal qui conserve l’image fidèle du patrimoine, le surplus provenant provenant de l’amortissement autorisé par le fisc est logé dans le compte « 851. Dotations aux provisions réglementées » et considéré comme amortissement

dérogatoire.

1 OHADA, Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, art 4

2 A. DE BISSY, op cit, p146

L’amortissement dérogatoire est donc le supplément de l’amortissement fiscal sur l’amortissement économique. Il constitue l’écart entre l’amortissement comptable et l’amortissement fiscal.

Cet écart peut résulter de la différence liée à la méthode d’amortissement, de la différence liée à la durée d’amortissement utilisé ou de la différence liée à la base amortissable.1

Ø Différence résultant de la méthode d’amortissement

Le système d’amortissement généralement retenu par la fiscalité est l’amortissement linéaire (OL n° 69/009, art. 43 ter C), exception faite de certains biens admis au système d’amortissement dégressif ou exceptionnel. C’est l’amortissement du droit commun.

Lorsque le bien est admis en fiscalité pour la méthode dégressive ou exceptionnelle et utilisé normalement en comptabilité dans la méthode d’amortissement constant, les entreprises préfèrent exploiter la faveur fiscale en utilisant aussi la méthode fiscalement autorisée, dont les annuités au début sont supérieures à celles de la méthode linéaire. L’écart entre l’annuité dégressive (ou exceptionnelle) et l’annuité constante est obligatoirement enregistré en amortissement dérogatoire.

Ø Différence résultant de la durée d’amortissement

Pour la détermination de l’annuité, le droit comptable retient la durée réelle d’utilisation du bien. Cette durée peut différer de la durée normale d’utilisation retenue par le droit fiscal, car la durée réelle varie

en fonction des conditions d’exploitation du bien.

1 A. DE BISSY, op cit, p147

Lorsque la durée réelle d’utilisation d’une immobilisation est plus longue que celle retenue par la fiscalité, l’annuité fiscale sera plus importante que l’annuité comptable. La différence constitue un amortissement dérogatoire.

Ø Différence résultant de la base amortissable

La base amortissable retenue par la comptabilité est la valeur brute diminuée de la valeur résiduelle du bien. Par contre, le droit fiscal continue à faire mention expresse de la valeur d’origine, et plus loin de la valeur réévaluée. ( voir infra p 72)

Si l’on s’en tenait à cette divergence, des corrections doivent être faites pour cette différence entre l’annuité comptable et l’annuité fiscale, différence due à la base amortissable.

Les entreprises devront passer un amortissement dérogatoire

au titre de ce surplus de l’annuité fiscale sur l’annuité comptable.

Section 2. Non-neutralité fiscale de la réévaluation des immobilisations en R.D. Congo

Pour assurer son exploitation, l’entreprise est astreinte à immobiliser des capitaux dans l’acquisition des biens meubles ou immeubles facilitant l’exercice de son activité. Tant que l’entreprise vit, il est évident et même indispensable que ces biens demeurent présents dans l’entreprise et soient utilisables car l’exploitation de l’entreprise, et par ricochet sa survie, en dépend.

Cependant, en raison de l’évolution temporelle ou technologique, la vie de la quasi-totalité de ces immobilisations est limitée dans le temps et par conséquent, finis par devenir inutilisable pour l’entreprise.

Appelée à vivre aussi longtemps que possible, l’entreprise a l’obligation, pour assurer la continuité de son exploitation, de procéder toutes les fois au remplacement de ces immobilisations dès que complètement désuètes ou dépréciées. Ceci est rendu possible et aisé par la politique de refinancement interne manifestée par la pratique des amortissements.

Si cette technique d’autofinancement peut conduire à la reconstitution du coût d’acquisition initial du bien amorti, il ne peut cependant pas répondre tel quel exactement au problème de volatilité des prix au marché causé par inflation, car le prix au marché ne sont nécessairement pas stables.

A cet effet, l’augmentation de la valeur de l’immobilisation par la réévaluation devra conduire aussi à l’augmentation des amortissements y relatifs. Ce qui permettra à l’entreprise à la fin de la durée de vie du bien, de répondre facilement au prix actuel du bien pour faciliter son remplacement (Autofinancement de maintien). Cependant, cette augmentation des amortissements ne reste pas sans incidence sur le résultat comptable et fiscal. Les lignes qui suivent nous permettent de saisir la relation entre le résultat de l’exercice et la réévaluation des éléments du bilan.

2.1. Résultat de l’exercice et la réévaluation

L’application de la réévaluation dans la comptabilité de l’entreprise a pour conséquence directe l’augmentation des valeurs des biens réévalués. Dans le bilan, cette augmentation est effectuée concomitamment à celle des capitaux propres avec inscription d’un compte ad hoc, appelé écart de réévaluation.

Dès lors qu’effectué sur les immobilisations, en ce compris celles amortissables, Il s’en suit que les amortissements y relatifs soient

revus corrélativement. De ce fait, il y a influence directe sur le résultat comptable, qui s’amenuise du fait de l’augmentation des charges par la révision des amortissements.

Sur le plan comptable, l’explication faite à propos est que, par suite de l’augmentation du prix des facteurs et des biens, conserver un résultat inchangé revient à le surestimer. Par conséquent, l’entreprise distribue des dividendes fictifs et paie un impôt plus élevé.

De par son origine, la réévaluation est instituée pour des finalités comptables : conserver l’image fidèle des valeurs inscrites en comptabilité. Compte tenu de ses effets sur les éléments comptables – bases imposables de l’impôt – il s’avère utile que le fisc s’en préoccupe. A ce propos, que dit la loi congolaise ?

2.2. Loi sur la réévaluation et la neutralité fiscale en R.D.

Congo

L’analyse successive des dispositions juridiques congolaises

relatives aux opérations de réévaluation laisse constater ce qui suit.

Partant d’abord de l’ordonnance-loi (89-017) du 18 février

1989, par son article 9 alinéa 2 libellé comme suit : « les amortissements des immobilisations réévaluées doivent être calculés et comptabilisés sur la base des valeurs réévaluées mais l’augmentation corrélative de chaque annuité d’amortissements ne doit pas entraîner de diminution du bénéfice comptable et du bénéfice fiscal. Cette neutralité est obtenue chaque année par la réintégration dans les bénéfices d’une fraction équivalente de la plus-value de réévaluation. »

Il s’avère que dans l’esprit et la lettre de cette disposition, l’augmentation des dotations aux amortissements due à la réévaluation des immobilisations ne devrait pas entraîner la diminution du bénéfice

comptable et moins du résultat fiscal. De ce fait, il y a eu institution de la neutralité fiscale sur les opérations de réévaluation effectuées en comptabilité sur tout le territoire congolais.

Il s’en suit, conformément à ce même article, que le complément d’amortissement à la base de l’influence devra être annulé par une réintégration dudit complément dans le résultat comptable de l’entreprise.

Basculant ensuite dans l’arrêté ministériel n°

017/CAB/MIN/FIN/98 du 13 avril 1998 qui complète et modifie à titre intérimaire l’ordonnance-loi du 18 février 1989, il se révèle que : in fine, on a assisté, à l’annulation de la neutralité fiscale de l’opération de réévaluation.

En modifiant l’article 9 alinéa 2 comme suit : « Les amortissements des immobilisations réévaluées doivent être calculés et comptabilisés sur la base des valeurs réévaluées », l’arrêté ministériel n°017/CAB/MIN/FIN/98 consacre la non-neutralité fiscale de l’opération de réévaluation sur le résultat comptable et fiscal dans l’espace congolais, qui se manifeste par la prise en compte des effets des amortissements après réévaluation sur le résultat comptable et fiscal. C’est donc question de la déductibilité de ces amortissements réévalués qui a déterminé cette non-neutralité.

2.3. La déductibilité fiscale des amortissements

Tout amortissement pratiqué selon les règles par l’entreprise, en tant que charge est déductible de la base imposable. La question se pose lorsqu’il faille prendre en compte intégralement les charges des amortissements après qu’elles soient revues en hausse par l’application de la réévaluation des immobilisations amortissables.

La déductibilité des amortissements en République

Démocratique du Congo est généralement régie par l’Ordonnance-loi n°

69/009 du 10 février 1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus, telle que modifiée et complétée à ce jour par l’Ordonnance-loi n° 13/008 du 23 février 2013.

En ce qui concerne la déductibilité des amortissements, l’article 43 alinéa 7 de cette Ordonnance-loi stipule que, sont déductibles, « les amortissements des immobilisations servant à l'exercice de la profession ainsi que ceux des immobilisations donnés en location par une institution de crédit-bail agréée par la Banque Centrale du Congo »

Poursuivant dans le même article ter A, cette loi donne les conditions à remplir pour que les amortissements soient acceptés en déduction du résultat fiscal, entre autre :

ü être pratiqués sur des immobilisations, en ce compris celles données en location par une institution de crédit-bail agréée par la Banque Centrale du Congo, figurant à l’actif de l’entreprise et effectivement soumises à dépréciation ;

ü être pratiqués sur la base et dans la limite de la valeur d’origine des biens ou, le cas échéant, de leur valeur réévaluée ; ils cessent à partir du moment où le total des annuités atteint le montant de cette valeur.

ü être effectivement pratiqués en comptabilité et figurer sur le tableau des amortissements.

Il ressort de cet article que les dotations aux amortissements doivent être calculées sur la base de la valeur réévaluée, lorsqu’il s’agit des immobilisations réévaluées. A ce titre, elles sont acceptées en déduction intégrale sur le résultat fiscal de l’entreprise.

Dès lors que le résultat fiscal accepte intégralement la déduction des charges d’amortissements réévalués, si seulement la reprise, dans le résultat comptable, des compléments d’amortissement dû à la réévaluation des immobilisations était faite sous prétexte de satisfaire aux exigences fiscales, elle cesse d’office d’être d’application valable.

Il est à en déduire que, que ce soit dans le résultat comptable ou dans le résultat fiscal, en aucun cas on peut procéder à la réintégration de la quote-part de l’écart de réévaluation due à l’augmentation des dotations annuelles. De ce fait, l’opération de réévaluation demeure fiscalement et loin encore comptablement non neutre.

Section 3. Comptabilisation de la réévaluation en République

Démocratique du Congo

La comptabilisation des opérations de réévaluation nécessite préalablement une sérié des travaux et calculs pour s’assurer d’une bonne analyse pour un bon traitement comptable. Ces différentes analyses préalables sont représentatives de l’aspect technique de l’enregistrement des opérations de réévaluation et facilite la passation des écritures comptable.

3.1. Analyse préalable de l’écart de réévaluation

Le traitement comptable des opérations de la réévaluation des actifs immobilisés comporte trois étapes essentielles ci-après1 :

· détermination de la valeur brute réévaluée permettant de calculer le complément de valeur ;

· détermination des amortissements réévalués facilitant le calcul

du complément d’amortissement ;

1 D. NGOMA-YA-NZUZI, op cit, p679

· détermination de l’écart de réévaluation qui correspond à la différence entre le complément de valeur et le complément d’amortissement.

3.1.1. Formules1

Toute une série de formules peuvent servir dans l’analyse de l’écart de réévaluation, dont voici les plus utilisées :

a. Détermination de la Valeur brute réévaluée (VBR)

VBR = Vo*CR

CV = VBRn - Vo (lors de la première réévaluation) ou encore

CV = VBRn – VBR(n-1) (Réévaluations successives) Où

VBRn : Valeur brute réévaluée de l’année n

VBRn-1 : Valeur brute réévaluée de l’année précédente de l’année n

Vo : Valeur d’origine ou valeur d’acquisition

CR (k) : Coefficient de Réévaluation

CV : Complément de valeur

b. détermination de l’amortissement réévalué (AR)

AR = Cumul des amortissements/Vo*CR ou encore

AR = VBRn * taux d’amortissement * l’âge du bien

CA = AR – Cumul d’amortissement /Vo (1e année de réévaluation) ou encore

1 D. NGOMA-YA-NZUZI,Idem

CA = (ARn – ARn-1) Dotation de l’exercice

Où

CA : Complément d’amortissement ;

SA : Supplément d’amortissement qui correspond à la différence entre la nouvelle dotation et l’ancienne dotation)

c. Détermination de l’écart de réévaluation

ER = CV – CA ou encore

ER = NVC – AVC Où

ER : Ecart de réévaluation ;

NVC : Nouvelle valeur nette comptable

AVC : Ancienne valeur nette comptable

3.1.2. Analyse de l’écart de réévaluation

Nous nous baserons sur les travaux de NGOMA wa NZUZI pour

décortiquer l’analyse de l’écart de réévaluation.

Cette analyse dépend selon qu’il s’agit d’une réévaluation simple intervenue dans un moment donné prise isolement ou des réévaluations simultanées qui s’effectuent pendant plusieurs périodes successives.

3.1.2.1. Réévaluation simple

L’utilisation des tableaux permet d’effectuer facilement les calculs liés à la réévaluation pour l’ensemble des immobilisations concernées.

v Tableau de réévaluation de la Valeur brute

Désignation

Date

d’acq

VBRn

b = ac1

d= b – a

Source : Elaboré par nous-même

Partant de la désignation du matériel et de l’inscription de sa date d’acquisition respectivement dans la première et la deuxième colonne, ce tableau affiche la valeur d’origine ou valeur d’acquisition dudit matériel (a), le coefficient de réévaluation appliqué (c) ainsi que la valeur brute réévaluée qui en découle (b). À la dernière colonne est inscrit le complément de valeur (d) déterminé par la différence entre la valeur brute réévalué et la valeur d’origine.

v Tableau de réévaluation des amortissements

Année

Dotation

y = xc

z = y-x

Source : Elaboré par nous-même

Il s’agit de la réévaluation du compte 28 attaché au matériel concerné, comprenant le cumul d’amortissement jusqu’à l’année de la réévaluation. Ce cumule de valeur (x) sera pondéré par le même coefficient (c) utilisé pour la réévaluation de la valeur d’origine, pour en obtenir l’amortissement réévalué (y), dont la différence avec l’amortissement initial conduit au complément d’amortissement (z).

v Tableau de détermination de l’écart de réévaluation

Désignation

Valeur

Amort.

AVC

NVC

Sur Vo

Réév

Montant

v= a-x

w= b-y

r= w-v

Source : Elaboré par nous-même

Reprenant l’ancienne valeur nette comptable (v) ainsi que la nouvelle valeur nette comptable (w), ce tableau permet de déterminer l’écart de réévaluation ici représenté par (r), par la différence entre les deux valeurs précédemment citées.

3.1.2.2. Réévaluations successives

Ici l’analyse est faite année par année, chaque fois qu’intervient la réévaluation. C’est une analyse dans des économies hyperinflationnistes. Les tableaux adaptés à cette situation se présentent comme suit :

a. Année n

A la première année, il s’agit bien évidemment de la réévaluation simple. Le remplissage desdites tables ayant fait l’objet de la section précédente, nous nous contenterons à commenter les années suivantes.

v Tableau de réévaluation de la Valeur brute

Désignation

Date

d’acq

VBRn

b = ac1

d= b– a

Source : Elaboré par nous-même

v Tableau de réévaluation des amortissements

Année

Dotations

y = xc1

z = y-x

v Tableau de détermination de l’écart de réévaluation

Désignation

Valeur

Amortissement

AVC

NVC

Réév

Sur Vo

Réév

Montant

v= a-x

w= b-y

r= w-v

Source : Elaboré par nous-même

b. Année n+1

v Tableau de réévaluation de la Valeur brute

Désignation

Date

d’acq

VBR(n+1)

VBRn

b2 = aC2

d2 = b2–b

Source : Elaboré par nous-même

La nouvelle valeur brute est trouvée par la multiplication de la valeur d’origine avec le coefficient (c2) de l’année n+1. (c2) étant supérieur à c1, la différence de la valeur brute réévaluée de n+1 sur celle de n donne le complément de valeur.

v Tableau de réévaluation des amortissements

Année

Dotation

SAn

CAn

CA (n+1)

y2 = xC2

z2 = y2 -y

N+1

y2 = xC2

∑

Source : Elaboré par nous-même

Les trois dernières colonnes de ce tableau expliquent dans chaque ligne, la composition de la variation de l’amortissement réévalué de l’année (y2) par rapport à la dotation non réévaluée. De ce fait, pour l’année n on a :

y2 - x = z + z2

y2 = x + z + z2

y2 = x + ( y-x) + (y2 –y) donc y2 = y2

v Tableau de détermination de l’écart de réévaluation

Désignation

Valeur

Amortissement

AVC

NVC

VBRn

VBRn+1

Sur

VBRn

Sur

VBRn+1

Montant

v2= b-y

w2= b2- y2

r2= w2- v2

Source : Elaboré par nous-même

Il est cependant à noter qu’avec la modification du SYSCOHADA, s’inspirant des traitements préconisés par la norme comptable internationale IAS 29 (Information financière dans les économies hyperinflationnistes), la réévaluation des bilans dans les économies hyperinflationnistes se fait par retraitement des éléments non monétaires à la date de clôture avec utilisation de l’indice général

des prix.1

1 JO de l’OHADA, Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière & Système comptable

OHADA, op cit p857

3.2. Journalisation des opérations de la réévaluation en

République Démocratique du Congo

Il a été relevé dans le développement de ce travail qu’en SYSCOHADA, deux comptes sont réservés pour l’enregistrement de l’écart de réévaluation : le compte « 106 Ecart de réévaluation « utilisé généralement pour l’enregistrement de l’opération normale de la réévaluation et le compte « 154 Provision spéciale de réévaluation » utilisé pour le cas particulier de la neutralité fiscale.

Dans cette même optique, les dispositions réglementaires régissant les opérations de réévaluation en République Démocratique du Congo mentionnent, par l’arrêté ministériel n°017/CAB/MIN/FIN/98 du 13 avril 1998, l’annulation de la neutralité fiscale des opérations de la réévaluation instituée par l’ordonnance-loi n° 89-017 du 18 février 1989 qu’il modifie, en exigeant une comptabilisation des amortissements des immobilisations réévaluées sur la base de valeurs réévaluées et en abrogeant la mention relative à la neutralité fiscale.

De ce qui précède, il s’avère indubitable que dans le contexte fiscal congolais, l’enregistrement comptable des opérations de la réévaluation doit être fait par l’utilisation du compte « 106 Ecart de réévaluation ». La passation des écritures se fera de la manière suivante :

a. enregistrement de l’écart de réévaluation

Compte			MONTANT
DBT	CDT		DEBIT	CREDIT
2…	106 28	Compte de l’actif concerné Ecart de réévaluation Amortissements1 Pour détermination de l’écart de réévaluation	CV	ER CA

Pour :

CV : complément des valeurs, qui est déterminé par la différence entre la valeur brute réévaluée et la valeur d’origine ;

ER : écart de réévaluation, différence entre la valeur nette réévaluée et la valeur nette comptable initiale ;

CA : complément d’amortissement, la part de la valeur de réévaluation

à affecter aux amortissements précédemment comptabilisés.

b. enregistrement des amortissements post réévaluation

Pour l’enregistrement des amortissements post réévaluation, l’article 9.2 de l’arrêté ministériel du 13 Avril 1998 exige que « Les amortissements des immobilisations réévaluées doivent être calculés et comptabilisés sur la base des valeurs réévaluées ». Il s’en suit que les dotations annuelles post réévaluation seront calculées et enregistrées

sur la base des valeurs réévaluées.

1 Pour les actifs amortissables

Dans le même ordre d’idée, l’Ordonnance-loi n° 69/009 du 10 février 1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus, telle que modifiée et complétée à ce jour par l’Ordonnance-loi n° 13/008 du 23 février 2013, instruisant sur la déductibilité des amortissements, accepte que, pour les immobilisations réévaluée les amortissements déductibles sont ceux pratiqués sur la base et dans la limite de leur

valeur réévaluée. De ce fait, la journalisation se fera comme suit :

Compte			MONTANT
DBT	CDT		DEBIT	CREDIT
68	28	Dotation aux amortissements Amortissements1 Pour constatation des amortissements post réévaluation	D	D

Pour D : Dotation annuelle calculée sur base de la valeur réévaluée

1 pour les actifs amortissables

CONCLUSION

La démarche d’investigation effectuée sur ce sujet s’inscrit dans le cadre d’un mémoire de fin d’étude de licence. Clore ce dernier n’est nullement synonyme d’un achèvement définitivement des investigations en la matière, compte tenu de l’importance quantitative et qualitative qu’elle révèle.

Construit autour d’une problématique qui a consisté à savoir s’il faudra prendre en compte, dans l’espace congolais, la neutralité fiscale dans la comptabilisation de la réévaluation en Système comptable OHADA ; problématique dans laquelle nous avons avancé l’hypothèse selon laquelle ladite comptabilisation se ferait sans prise en compte de l’influence du cadre fiscal neutre. Ci-dessous, la quintessence de ce qu’était le développement de ce sujet.

Tout part du défi de la normalisation régionale de la comptabilité. Son effectivité en fait dépend largement de la connexion d’interdépendance qui existe entre la comptabilité et la fiscalité. En effet, l’application de la comptabilité dépend fortement de la fiscalité en place tel que démontré dans ce travail ; une des contraintes de l’unification régionale de la comptabilité en raison des distinctions fiscales qu’ont différentes nations.

Pour le Système comptable OHADA, la solution a été de rendre flexible la comptabilité OHADA dans certaines matières ayant trait à la fiscalité telle que la comptabilisation de la réévaluation.

La comptabilisation des opérations de réévaluation en Système comptable OHADA laisse libre champ à la fiscalité interne de faire exprimer ses conditions et exigences, quand bien même que celles-ci seraient dans une certaine mesure contraires à celles de l’AUDCIF.

De ce fait, deux procédures comptables distinctes pour l’enregistrement des opérations de réévaluation sont prévues par le SYSCOHADA, selon qu’il s’agit d’un environnement fiscal neutre ou non neutre ; avec utilisation respective des comptes 106. Ecart de réévaluation ou 154. Provision spéciale de réévaluation.

Il s’en suit qu’en République Démocratique du Congo, conformément au Système comptable OHADA, la comptabilisation de la réévaluation s’applique en référence aux prescrits de l’Ordonnance-loi n° 89-017 du 18 février 1989 telle que modifiée et complétée à ce jour. Selon cette Ordonnance-loi, cette comptabilisation se fait en tenant compte de la base réévalué pour le calcul des amortissements post réévaluation sans une annulation quelconque du complément d’amortissement.

Cette conclusion ne vient qu’en affirmation de notre position de

départ exprimée à travers de l’hypothèse avancée.

BIBLIOGRAPHIE

I. OUVRAGES

Ø DE BISSY A., Comptabilité et fiscalité, Du résultat comptable au résultat fiscal, LexisNexis, Paris, 2014,

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16e éd, LexisNexis, Paris, 2013-2014,

Ø DOBILL M., Comptabilité OHADA, tome 1, AECC-KARTHALA, Paris, 2013

Ø DOBILL M., Comptabilité OHADA, tome 2, AECC-KARTHALA, Paris, 2013

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Ø JURISCOPE, OHADA, Traité et actes uniformes commentés et annotés, 3éd, Juriscope, France, 2008

Ø LWAMBENGA M., Pour une épistémologie de la recherche savante.

Initiation à l’acte de Recherche Scientifique, Méthodologique et

Doctorale, Médiaspaul, Kinshasa, 2016

Ø MAPAPA A. et WANDA R., Comptabilité générale OHADA, 2e éd, Droit-Afrique, Paris, 2015

Ø NGOMA-YA-NZUZI D., manuel du système comptable OHADA Théorie et pratique, bruylant, Bruxelles, 2015, 1066p

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Ø SAMBA.L et LOKO.B ; comptabilité générale, Afrique, Kinshasa,

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Ø TSAPI V.et All., les implications économiques, comptables et fiscales dans le Système OHADA, Harmattan, Paris, 2009

II. NOTES DE COURS ET THESES

Ø IBRAHIMA A., Impact du système comptable OHADA sur la gouvernance des entreprises Camerounaises, mémoires DEA, Université de NGAOUNDERE, Cameroun, 2002-2003

Ø KAPUTA J., Cours de méthodes de recherche scientifique, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, support de cours, 2015-2016, 88p.

Ø MUKALALIRYA K., notes de cours de comptabilité générale, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, support de cours, 2012-2013

Ø MUKALALIRYA K., notes de cours de l’expertise comptable, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, support de cours, 2012-2013

Ø TAYAYE, cours de législation fiscale, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, support de cours, 2014-2015

Ø TSHAMA J., cours d’initiation à la recherche scientifique, inédit, ISC-Kin, Kinshasa, support de cours, 2013-2014, 38p.

III. ARTICLE

Ø ABARCHI D., La supranationalité de l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA), in Revue burkinabé de droit, Burkina-Faso, septembre 2000, p. 5

Ø COLASSE B., le SYSCOA-OHADA à l’heure des IFRS, in Revue

Française de Comptabilité, Paris, octobre 2009, p.

IV. PUBLICATIONS OFFICIELLES

Ø JO de l’OHADA, Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les Etats-parties au traité relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique

Ø JO de l’OHADA, Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière & système comptable OHADA (SYSCOHADA),

Ø JO de l’UE, Règlement (CE) n° 1126/2008 de la commission du 3 novembre 2008 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du conseil

Ø JO de la RD Congo, Arrêté ministériel (017/CAB/MIN/FIN/98) du 13 avril 1998 modifiant et complétant, à titre intérimaire, certaines dispositions de l’ordonnance-loi 89-017 du 18 février

1989 autorisant la réévaluation de l’actif immobilisé des

entreprises

Ø JO de la RD Congo, Ordonnance-loi (89-017) du 18 février 1989

autorisant la réévaluation de l’actif immobilisé des entreprises

Ø JO de la RD Congo, ordonnance-loi n° 13/008 du 23 février 2013 modifiant et complétant certaines dispositions de l’ordonnance- loi n° 69/009 du 10 février 1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus

Ø JO de la RD Congo, Ordonnance-loi n° 69/009 du 10 février

1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus

V. SITES INTERNETS

Ø http : \\ www.wikepedya.com

Ø http : \\www.focusifrs.com

Ø http : \\www.ohada.com

Ø http : \\www.leganet.cd

TABLE DE MATIERES

INTRODUCTION................................................................................................................................. 0

1. ETAT DE LA QUESTION .................................................................................................... 2

2. PROBLEMATIQUE................................................................................................................ 4

3. OBJECTIF ............................................................................................................................... 6

4. HYPOTHESES ........................................................................................................................ 7

5. CHOIX ET INTERET DU SUJET ..................................................................................... 8

6. METHODES ET TECHNIQUES ........................................................................................ 9

7. CANEVAS DU TRAVAIL ..................................................................................................... 9

CHAPTITRE 1 : NOTIONS CONCEPTUELLES........................................................................ 11

Section 1. NOTIONS SUR LE SYSTEME COMPTABLE OHADA ....................................... 11

1.1. Généralité sur la comptabilité ............................................................................. 11

1.1.1. Définition de la comptabilité ....................................................................... 11

1.1.2. Rôles et importance de la comptabilité .................................................. 13

1.1.3. Objectif de la comptabilité............................................................................ 14

1.1.4. Fonctions de la comptabilité ....................................................................... 14

1.1.5. Typologie de la comptabilité ........................................................................ 16

1.2. Le système comptable OHADA ............................................................................ 18

1.2.1. Brève historique du système comptable OHADA ................................ 21

1.2.2. Composition du système comptable OHADA ........................................ 24

1.2.3. Principes de la comptabilité générale................................................................ 26

Section 2. NOTIONS SUR LA NEUTRALITE FISCALE ......................................................... 38

2.1. La neutralité de l’impôt.......................................................................................... 38

2.2. Le critère de neutralité........................................................................................... 39

2.3. Opération fiscalement neutre.............................................................................. 41

CHAPITRE 2 : LA REEVALUATION DES IMMOBILISATIONS........................................... 43

Section 1. Notions générales........................................................................................................ 43

1.1. Dispositions juridiques ........................................................................................... 43

1.1.1. Dispositions de l’Acte Uniforme ................................................................. 43

1.1.2. Dispositions juridiques en République Démocratique du Congo . 48

1.2. Champ d’application ................................................................................................ 51

1.2.1. Champ d’application en SYSCOHADA ...................................................... 51

1.2.2. Champ d’application en République Démocratique du Congo...... 52

1.3. Méthodes de réévaluation ..................................................................................... 52

1.4. Sort ultérieur de l'écart de réévaluation......................................................... 54

Section 2. Enregistrement et effet de la réévaluation .......................................................... 55

2.1. Principe d’enregistrement de l’écart de réévaluation ............................................. 55

2.1.1. Date de réévaluation et date d'effet de la réévaluation ................... 55

2.1.2. Journalisation........................................................................................................... 56

v Enregistrement de l’écart de réévaluation ....................................................................... 58

v Enregistrement des amortissements post réévaluation.............................................. 59

v Enregistrement de l’écart de réévaluation....................................................................... 60

v Enregistrement des amortissements post réévaluation.............................................. 60

2.2. Conséquences de la réévaluation ....................................................................... 61

2.2.1. Sur le plan comptable...................................................................................... 62

2.2.2. Sur le plan fiscal ................................................................................................ 62

2.2.3. Sur le plan financier......................................................................................... 62

2.2.4. Conséquence de la réévaluation libre sur les amortissements ultérieurs................................................................................................................................... 63

CHAPITRE 3. LA FISCALITE CONGOLAISE ET LA COMPTABILISATION DE LA REEVALUATION............................................................................................................................... 64

Section 1. Connexion entre la comptabilité et la fiscalité .................................................. 64

1.1. Fiscalité et comptabilité ........................................................................................ 64

1.2. Prééminence du droit fiscal.................................................................................. 65

1.2.1. Principe de nécessité des écritures comptables.................................. 65

1.2.2. Principe de soumission de la comptabilité à la fiscalité ................. 66

Section 2. Non-neutralité fiscale de la réévaluation des immobilisations en R.D. Congo................................................................................................................................................... 69

2.1. Résultat de l’exercice et la réévaluation ........................................................ 70

2.2. Loi sur la réévaluation et la neutralité fiscale en R.D. Congo .............. 71

2.3. La déductibilité fiscale des amortissements................................................. 72

Section 3. Comptabilisation de la réévaluation en République Démocratique du

Congo................................................................................................................................................... 74

3.1. Analyse préalable de l’écart de réévaluation ................................................ 74

3.1.1. Formules................................................................................................................ 75

3.1.2. Analyse de l’écart de réévaluation............................................................. 76

3.2. Journalisation des opérations de la réévaluation en République

Démocratique du Congo ......................................................................................................... 82

a. enregistrement de l’écart de réévaluation ......................................................... 83

b. enregistrement des amortissements post réévaluation............................... 83

CONCLUSION ................................................................................................................................... 85

BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................. 87

TABLE DE MATIERES ............................................................................................................................. 91

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