EPIGRAPHE

Un sage écoutera et gagnera en enseignement, et un homme intelligent est celui qui acquiert l’art de diriger.

Aimé CESAIRE

DEDICACE

A vous, nos très chers parents, Aimé MBONIGABA et Clémentine MUJINGA, vous qui avez bien voulu notre existence sur cette terre par la grâce de Dieu, notre créateur.

Jonathan MBONIGABA

 

REMERCIEMENTS

Au terme de nombreuses années d’efforts, soutenus d’abnégations et de détermination, nous croyons que le monde universitaire nous a appris la patience et l’endurance. Il nous sera alors agréable d’exprimer notre gratitude à toutes les personnes qui, de près ou de loin, ont contribué à notre formation intellectuelle.

Avant tout, puisse nos hommages monter vers le Très Haut, créateur du ciel et de la terre, car c’est par sa grâce et son amour que nous sommes dans ce monde académique.

Nos très sincères remerciements au corps professoral de l’Université Protestante au Congo (UPC), en général, et à ceux de notre faculté de Droit.

Nous pensons également à notre Directeur, le professeur KALAY KISALA Patty, qui, en dépit de ses lourdes taches, a accepté de diriger ce travail. Nous n’oublions pas le maitre YAKUSSU Sam, MBALA Eder pour leurs conseils enrichissants tout le long de notre parcours.

Nos chaleureux remerciements à nos frères et sœurs : Gladys, Laura, Axe, Deborah, Rebecca MBONIGABA, ainsi qu’à toute la famille pour leur soutien moral que spirituel.

Nous pensons, enfin, à nos camarades, collègues étudiants et compagnons de lutte, notamment : MULUMBA Josué, MUTEBA Pierrot, MILOLO Jordi, KIBIKULA Jonathan, MBAMBO Josias, MUSHAGALUSA Harris, MUSHAGALUSA Yannick  avec qui nous avons cheminé et partagé les moments difficiles sous les ordres de la science.

Enfin, que ceux dont les noms ne sont pas repris sur cette liste mais qui, de près ou de loin, ont contribué à l’élaboration de ce modeste travail, trouvent ici l’expression de notre profonde gratitude.

 

AVANT-PROPOS

 

Mieux vaut la fin d’une chose que son commencement, dit-on.

Nous voici au terme de notre deuxième cycle de Licence à l’Université Protestante au Congo(UPC), plus précisément à la Faculté de Droit, dans le Département Economique et Social.

Notre parcours n’aura pas été facile à tous points de vue.

Cependant, l’amour du travail, le sens de l’organisation, l’esprit de sacrifice et l’optimisme aurons été notre clef de réussite.

 

LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS

 

CDF                : Franc Congolais

CDPF             : Code des Droits et Procédures Fiscaux

CII                  : Code d’Incitation aux Investissements

DGCF             : Direction Générale des Contrôles Fiscaux

DGELF          : Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale

D.L                 : Décret Loi

IPB                 : Impôt Professionnel sur le Bénéfice

IPR                 : Impôt Professionnel sur la Rémunération

IRL                 : Impôt sur le Revenu Locatif

IRPPIS            : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l’Impôt sur les

                         Sociétés

O.L                 : Ordonnance Loi

OCDE            : Organisation de Coopération et de Développement Economiques

ONU               : Organisation des Nations Unis

RDC               : République Démocratique du Congo

SA                  : Société Anonyme

SARL  : Société à Responsabilité Limitée

TVA               : Taxe sur la Valeur Ajoutée

USD               : United States Dollar.

INTRODUCTION

Toute entreprise se doit d’optimiser sa charge fiscale, comme toute autre charge pour gérer aux mieux ses intérêts et ceux de ses dirigeants, associées ou salariées. L’optimisation fiscale ne signifie pas que l’entreprise se mette en infraction avec les lois fiscales mais plutôt appliquer de manière utile et optimale les règles fiscales. Il n’y a pas encore si longtemps, parler d’optimisation fiscale eut été suspect et associé inévitablement à la notion d’évasion fiscale, voire de fraude. Aujourd’hui, l’approche de la fiscalité est différente, et nombreuses sont les entreprises qui œuvrent dans le sens de l’optimisation fiscale[1].

Face au poids de la fiscalité en République Démocratique du Congo, la course aux réductions d’impôts ou plutôt à l’optimisation fiscale est devenue un sport. Ainsi, avant d’en arriver au détail, il s’avère important de préciser que  l’optimisation fiscale, peut être définie comme l’emploi de procédés légaux, dans le but de minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supportée^[2]. L’optimisation fiscale consiste à minimiser principalement l’impôt sur les bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte des contraintes économiques de l’entreprise^[3]. Il s’agit donc d’un ensemble de décisions, procédés et choix effectués permettant de minimiser principalement la charge fiscale afin de maximiser le résultat net après impôt tout en prenant en considération les paramètres de gestion et le contexte économique de l’entreprise. A un niveau avancé, la recherche d’une optimisation fiscale efficace et efficiente s’inscrit dans une démarche plus large de planification fiscale.

En effet, dans cette étude, consacrée à examiner les aspects liés à l’optimisation fiscale en matière d’impôt professionnel sur le revenu en RDC par les redevables légaux ou autres intervenants dans ce secteur, caractérisé par les nouvelles technologies de l’information, obligeant l’administration fiscale de s’y adapter, et au législateur congolais de prévenir les questions de fraudes ou d’évasions fiscales propres à ces nouvelles technologies, il nous a paru judicieux de poser la problématique (I) avant d’émettre les hypothèses (II) et de démontrer l’intérêt de notre recherche (III) qui sera suivi de la méthodologie de recherche (IV), la délimitation du sujet (V) et du plan sommaire (VI).

1.    PROBLÉMATIQUE

L’optimisation fiscale consiste pour le contribuable, personne physique ou morale, à tirer les meilleures parties des lois qui existent afin de minimiser son imposition. Un terme qu’il ne faut surtout pas confondre avec la fraude fiscale qui se définit comme des pratiques déloyales ou d’un détournement de la loi. Le but de toute gestion fiscale est d’optimiser le montant de l’impôt. Cependant, il ne s’agit pas du seul but, car on peut évoquer le souci de différer le paiement de l’impôt et de bénéficier d’un gain en trésorerie. C’est là qu’apparaît le facteur temps qui intervient dans la fiscalité comme dans toute la vie de l’entreprise.

 

La fiscalité s’impose comme une préoccupation majeure de l’Etat et des entreprises nationales et internationales. Depuis le début du 20^ème siècle, l’impôt est la source principale de financement de l’Etat et l’instrument essentiel de la politique économique et sociale^[4]. L’impôt permet de couvrir les dépenses publiques et d’assurer une certaine redistribution de la richesse^[5] pour maintenir la paix sociale et favoriser le développement humain. Pour l’entreprise, la fiscalité occupe aussi une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et de son incidence sur la compétitivité.

Ainsi, en RD. CONGO, l’impôt professionnel[6] atteint les revenus provenant d'activités professionnelles exercées dans ce pays alors même que le bénéficiaire n'y aurait pas son siège social, son principal établissement administratif, son domicile ou sa résidence permanente.

L’optimisation fiscale[7] repose sur :

-         L’instauration d’un climat favorisant la sécurité fiscale et juridique au sein de l’entreprise, essentiellement, par la satisfaction des trois conditions, à savoir : le respect des obligations fiscales de forme; la tenue d’une comptabilité probante et enfin la gestion proactive des risques.

-         Une gestion optimisée permettant d’opter pour les choix fiscaux les plus pertinents et de tirer profit des avantages fiscaux prévus par la réglementation en vigueur, sans franchir les limites admises tels que l’abus de droit et l’acte anormal de gestion.

La recherche de l’optimisation fiscale intègre l’étude des différents coûts induits par les procédés fiscaux disponibles. Certains montages fiscalement avantageux nécessitent une restructuration coûteuse ou des coûts d’apprentissage élevés et d’une façon générale un coût de transaction exorbitant, ce qui peut entraîner des difficultés financières et menacer la continuité de l’exploitation de l’entreprise. L’entreprise se heurte, dans sa recherche de l’optimisation fiscale à un cadre juridique assez complexe et parfois instable.

En République Démocratique du Congo, les codes et lois classent les principes et mécanismes de recouvrement des impôts et autres sources de l’Etat. En l’espèce, un constat troublant est fait : le contribuable bénéficie de la sécurité, de l’assurance et d’autres avantages que lui procure l’existence de l’Etat et même s’il n’y a aucune proportion ni relation directe entre les avantages reçus et l’impôt, le contribuable doit les payer en vue de couvrir les charges publiques à des fins d’interventionnisme de la puissance publique. L’impôt permet, en outre à couvrir les services traditionnels, d’intervenir dans le domaine social, culturel et même environnemental. Ceci étant, le commun des citoyens n’aime pas payer les impôts, et parfois les sociétés veulent échapper aux impôts.

Ce dilemme, qui fonde ainsi notre problématique, conduit au questionnement, ci-après :

-         Quel est le cadre fiscal de l’impôt professionnel sur le revenu en RDC ?

-         Dans quelles mesures les sociétés ou les entreprises privées sont-elles impliquées dans la fraude fiscale ?

-         Quel est le rôle de l’expert-comptable en matière d’optimisation fiscale des sociétés ou entreprises privées ?

-         Peut-on évaluer à ces jours la hauteur des sommes fiscales versées au trésor public ?

-         Comment optimiser la fiscalité congolaise en matière d’Impôt Professionnel sur le Revenu (IPR) afin de remédier à la fraude fiscale?

-         Quels sont les mécanismes légaux d’allègement des charges du contribuable en matière d’IPR ?

2.    HYPOTHÈSE

La gestion fiscale « consiste dans l'ensemble des actions et des décisions prises par l'entreprise à maîtriser et à réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l'exposer à des risques supérieurs à l'économie qu'elle a pu réaliser». Néanmoins, les choix les plus avantageux de l'entreprise sur le plan fiscal devraient prendre en considération les limites d'opportunité relatives à la stratégie globale de l'entreprise et à ses capacités financières et techniques.

Nous pensons que l'optimisation fiscale serait un élément très important pour l'administration des entreprises. Les techniques d’optimisation fiscale sont devenues indispensables à la rentabilité de l’entreprise en raison de l’effet significatif de la charge de l’impôt et de la multitude des choix offerts par la législation fiscale durant les différentes étapes de vie de l’entreprise.

Pour permettre notamment à cette dernière, de mobiliser d’avantage les recettes lui assignées par la nation, le gouvernement, sous la houlette des institutions financières internationales, a entrepris à son endroit des reformes tant structurelles que législatives auxquelles l’administration fiscale congolaise doit s’adapter.

Ceci dit, quel est alors l’intérêt de la présente étude ?

3.    INTÉRÊT DU SUJET

D'aucun n'ignore que l'Etat a besoin d'argent pour faire face à ses nombreux problèmes d'intérêt général. Le choix de ce sujet se justifie sur la gestion de l'entreprise qui se heurte, dans la recherche de l'optimisation fiscale à un cadre juridique assez complexe et parfois instable^[8]. Pour cela, elle fait souvent recours aux conseils de son expert-comptable.

L'intérêt de ce sujet est que, grâce à ses compétences techniques, sa présence dans la vie de l'entreprise et ses connaissances dans le domaine des affaires, l'expert-comptable est bien placé pour jouer le rôle de consultant fiscal en optimisation fiscale. Généralement, le consulting fiscal s'inscrit dans le cadre d'une mission plus large.

Dans un service d'optimisation fiscale, l'expert-comptable met ses connaissances techniques à la disposition de l'entreprise cliente pour l'aider à optimiser sa fiscalité aux différents stades de sa vie : la création, le fonctionnement et le développement. Au niveau international, l'expert-comptable peut aider les grandes sociétés à réussir leur planification fiscale internationale. Dans ce contexte, l'expert-comptable et le conseil fiscal sont parmi les premiers concernés, que ce soit par rapport à leurs missions, à leur rôle de sensibilisation ou à la qualité de l'information comptable et fiscale donnée.[9]

D’où, le choix de notre objet de recherche sur un intérêt, à la fois, théorique et pratique.

·        Intérêt théorique : cette étude est considérée comme une banque des données sur l’optimisation fiscale en ce sens qu’elle analyse un certain nombre de textes juridiques en la matière. En effet, quelques problèmes de procédures fiscales peuvent se poser dans la mobilisation des recettes, notamment, les difficultés de détermination de la loi pénale applicable ainsi que de la juridiction répressive compétente en cette matière.

·        Intérêt pratique : Cette étude servira aux entreprises de savoir que seuls les juristes ne suffisent pas pour une optimisation fiscale de l’impôt professionnel sur les revenus. Il faut recourir à d’autres compétences, notamment les experts comptables.

4.    DELIMITATION DU SUJET

Jean Guiton disait : « Créer, c'est renoncer à la capacité infinie des possibles pour n'en retenir qu'un seul ». Ainsi, restreindre son champ d'investigation ne devrait pas être interprété comme une attitude de faiblesse ou de fuite de responsabilité, mais bien au contraire comme une loi de la démarche scientifique qui procède obligatoirement par un découpage de la réalité[10].Cette étude sera limitée dans le temps, l'espace et par rapport à la matière.

Il serait vain de souligner que notre analyse limitera son champ de réflexion à la RDC mais en faisant du droit comparé avec la France et la Tunisie. L’intitulé du travail l'exprime assez explicitement. Nous analyserons également ce travail au regard de l’arsenal juridique du système fiscal congolais en vigueur, plus précisément, d’une série de mesures fiscales réformistes au travers des Ordonnances-Lois prises en date du 23/ février/2013 qui modifient et complètent les dispositions prévues par le code général des impôts, il s’agit notamment de : l’ordonnance –loi n° 69-009 du 10 février 1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus ainsi que certains textes légaux du droit Français et Tunisien.

Les méthodes ainsi que les techniques qui nous ont permis, non seulement, de récolter les données, mais aussi et surtout, de les analyser feront l’objet du point suivant.

5.    MÉTHODES DE RECHERCHE

L'efficacité de tout travail scientifique tient à la méthode utilisée. Pour George Burdeau, « La méthode désigne d'une façon générale les voies d'accès à la connaissance indépendamment de tout souci de les articuler en un processus intellectuel logique »^[11]. Quant à Roger PINTO et Madeleine GRAWTZ^[12], la méthode est un ensemble des opérations intellectuelles par lesquelles une discipline cherche à atteindre les vérités qu'elle poursuit, les démontrer et les vérifier. Dans tout travail scientifique, les informations ne se recueillent pas au hasard, il faut donc des méthodes adéquates pour la récolte de toutes les données utiles^[13].

 Ainsi, il faut procéder avec méthode. Il convient de déterminer clairement l'objectif à atteindre, établir la somme des opérations à accomplir pour réunir les matériaux et les instruments à utiliser. C'est aussi établir l'ordre de réalisation de ces opérations. C'est pourquoi tout praticien doit être son propre théoricien. Ce qui revient à dire qu'il doit être un artisan intellectuel. Par méthode, il faut donc entendre un cheminement cohérent de la pensée humaine en vue de donner une solution définitive à une question de fond.

En effet, la méthode systémique se prête au mieux à notre sujet ; selon Guy Rocher, cette méthode part du postulat selon lequel, la réalité sociale présente les caractères d'un système ; interprète et explique les phénomènes sociaux par des liens d'interdépendance qui les relient entre eux, et qui en font une totalité^[14].

A.     MÉTHODES

La méthode, en tant que processus d'élaboration des connaissances d'une façon scientifique, est l'ensemble des opérations intellectuelles par lesquelles une discipline cherche d'atteindre les vérités qu'elle poursuit ; les démontre et les vérifies[15]. Elle vise donc la compréhension des phénomènes, leur mode d'être, de fonctionnement et de changement. Elle est aussi un ensemble des procédés utilisés par l’esprit pour découvrir, démontrer et vérifier les vérités qu’une discipline poursuit. La méthode scientifique se distingue du bon sens, résultat de l’expérience ordinaire non scientifique.

Un travail scientifique de ce genre ne saurait ne pas obéir à une Méthode ou à une approche méthodologique bien déterminée. Ainsi, nous avons retenu quelques différentes méthodes qui nous ont paru utile pour conduire à bien les résultats du présent travail. Il s’agit, en l’occurrence, des méthodes : historique, exégétique et sociologique.

Ainsi, pour analyser l’optimisation fiscale en matière d’IPR et plus particulièrement en matière d’IPB en RDC  ainsi que connaître les vrais auteurs de fraude et d’évasion fiscale, nous avons retenu comme méthode : la méthode juridique ou exégétique ainsi que la méthode sociologique.

·        La méthode juridique ou exégétique

Elle est caractérisée par le raisonnement juridique. Elle suppose la connaissance du lexique, la classification des catégories juridiques comprenant des notions à définition précise, l’application des règles correspondant à la catégorie. Bref, la définition de la  nature juridique des notions employées.

·        La méthode sociologique

Elle consiste à la confrontation des faits par rapport à la réalité sur terrain. Partant de toute cette explication, le choix d’une telle méthode n’est pas le fait du hasard, dans la mesure où, celle-ci nous aidera, certainement, à analyser tout en critiquant. L’étude sociologique confronte les  règles et le concept juridique du droit à la réalité existante (…) on se demandera ainsi pourquoi telle règle à émerger à tel moment de l’histoire ou encore pour quelle raison telle règle est généralement appliquée alors que l’autre ne l’est pas.^[16]

B.     TECHNIQUES

A l’opposé des méthodes, les techniques sont des procédés rigoureux, bien définis, transmissibles et susceptibles d'être appliqués à nouveau dans les mêmes conditions adaptées au genre des problèmes en cause^[17].

En effet, pour la récolte des données relatives à notre travail, nous avons fait usage de la technique documentaire qui nous a facilité la tâche en consultant les lois, les ouvrages et autres documents en rapport avec notre objet d'étude.

 

6.    PLAN SOMMAIRE

Hormis l’introduction et la conclusion, ce présent travail sera subdivisé en deux chapitres. Le premier chapitre, se propose d’aborder le cadre conceptuel et normatif de l’optimisation fiscale en matière d’impôt professionnel, tandis que le second va focaliser l’attention sur la mise en œuvre de l’optimisation fiscale en matière d’impôt professionnel.

Chapitre 1. CADRE CONCEPTUEL ET NORMATIF DE L’OPTIMISATION FISCALE EN MATIERE D’IMPOT PROFESSIONNEL

 

Il importe de relever que, la fiscalité s’impose comme une préoccupation majeure de l’Etat et des entreprises nationales et internationales. Depuis le début du 20^ème siècle, l’impôt est la source principale de financement de l’Etat et l’instrument essentiel de la politique économique et sociale en RDC. L’impôt permet de couvrir les dépenses publiques et d’assurer une certaine redistribution de la richesse[18] pour maintenir la paix sociale et favoriser le développement humain. Pour l’entreprise, la fiscalité occupe aussi une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et de son incidence sur la compétitivité[19].

L’entreprise ne se contente plus aujourd’hui de remplir ses obligations fiscales par souci de sécurité. Elle passe d’une gestion passive à une gestion proactive de la charge fiscale en cherchant à optimiser sa fiscalité au lieu de la subir. Le développement de l’entreprise nécessite une bonne gestion financière, commerciale, du personnel et bien entendu qui suppose une bonne gestion fiscale. En effet, la bonne gestion fiscale ou l’optimisation fiscale constitue de nos jours l’un des facteurs clés de succès de l’entreprise et du droit fiscal[20]. L’attitude des chefs d’entreprise vis-à-vis de la fiscalité s’est développée. De curatif, le comportement des chefs d’entreprise est devenu plus préventif, voir même offensif[21].

Section 1 CADRE CONCEPTUEL DE L’OPTIMISATION FISCALE EN RDC

Le développement de l’entreprise nécessite une bonne gestion financière, commerciale, du personnel et bien entendu qui suppose une bonne gestion fiscale. En effet, la bonne gestion fiscale ou  l’optimisation fiscale  constitue de nos jours l’un des facteurs clés de succès de l’entreprise. L’attitude des chefs d’entreprise vis-à-vis de la fiscalité s’est développée. De curatif, le comportement des chefs d’entreprise est devenu plus préventif, voir même offensif.

Pour aboutir à ses objectifs en matière de gestion fiscale, le chef d’entreprise fait recours à son expert-comptable pour demander son assistance et ses conseils. Cette mission de consulting fiscal, qui requiert une expertise fiscale de haut niveau, doit être exécutée dans un cadre légal prédéfini et conformément aux normes professionnelles, afin d’être à l’abri de tout fait pouvant menacer l’expert-comptable et engager sa responsabilité d’une part, et de réaliser les objectifs visés d’autre part.

§1. Optimisation et planification fiscales, fraude et évasion fiscales

L’optimisation et la planification fiscales (I) s’érigent en éléments de survie et de réussite de l’entreprise en raison de l’effet significatif de la charge de l’impôt ainsi que de la multitude d’opportunités offertes par le droit fiscal congolais (II). Cependant, ces techniques ne doivent pas être confondues avec les notions de fraude et d’évasion fiscales (III).

 

I.                  L’optimisation et la planification fiscales

La gestion fiscale consiste dans l’ensemble des actions et des décisions prises par l’entreprise pour maîtriser et réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l’exposer à des risques supérieurs à l’économie qu’elle a pu réaliser[22]. Néanmoins, les choix les plus avantageux à l’entreprise sur le plan fiscal (A), doivent prendre en considération les limites d’opportunité relatives à la stratégie globale de l’entreprise et à ses capacités financières et techniques (B).

 

A.                L’optimisation fiscale

 

« L’optimisation fiscale, peut être définie comme l’emploi de procédés légaux, dans le but de minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supportée »[23]. L’optimisation fiscale consiste à minimiser principalement l’impôt sur les bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte des contraintes économiques de l’entreprise[24].

Il s’agit donc d’un ensemble de décisions, procédés et choix effectués permettant de minimiser principalement la charge fiscale afin de maximiser le résultat net après impôt tout en prenant en considération les paramètres de gestion et le contexte économique de l’entreprise. A un niveau avancé, la recherche d’une une optimisation fiscale efficace et efficiente s’inscrit dans une démarche plus large de planification fiscale[25].

 

A.                La planification fiscale

 

« La planification fiscale consiste à viser la performance maximale en recherchant la minimisation de tous les coûts, aussi bien les coûts fiscaux que les coûts de transaction »[26].

La planification fiscale ne signifie pas, uniquement, la minimisation de la charge fiscale. En effet, dans les pays où les coûts de transaction sont élevés, la mise en place de stratégie visant à minimiser la charge fiscale, peut engendrer des coûts exorbitants au niveau des aspects autres que fiscaux de telle sorte qu’une stratégie de minimisation de l’impôt peut se montrer non efficiente[27].

 

« Une planification fiscale efficace requiert de celui qui l’effectue les trois conditions suivantes :

·        Toutes les conséquences fiscales d’une certaine transaction doivent être prises en compte du point de vue de toutes les parties concernées par la transaction ;

·        Dans les décisions de financement et d’investissement, doivent être considérés, non seulement les impôts explicites[28], mais aussi les impôts implicites (c’est-à-dire ceux qui sont payés indirectement sous la forme de taux de rentabilité plus faible sur les investissements bénéficiant de bonifications fiscales) ;

·        Reconnaître que les impôts ne sont qu’un aspect des coûts, et que tous les coûts doivent être pris en compte. Certains montages fiscalement avantageux nécessitent une restructuration coûteuse de la société » ou des coûts d’apprentissage assez élevés.

 

Autrement dit, les conséquences fiscales ainsi que leur coût ne doivent pas constituer le critère de base dans de prise de décision, l’objectif principal de la planification fiscale n’étant pas la minimisation des impôts uniquement[29].

 

II.     Le pourquoi de l’optimisation et de la planification fiscale

Les entreprises font souvent recours à un consultant fiscal pour alléger leur charge fiscale en raison de son effet significatif sur la performance de l’entreprise[30] d’une part (A), et pour profiter des options offertes (B) et des avantages préconisés par la réglementation en vigueur (C).

 

 

A.      Les effets de l’impôt sur les entreprises : manque de neutralité fiscale

 

La charge fiscale a une incidence directe sur la concurrence et sur la trésorerie de l’entreprise.

 

1.        Incidence de la fiscalité sur la concurrence

 

«Si deux actifs dégagent des cash-flows identiques, mais que l’un est taxé plus lourdement que l’autre, le prix de l’actif favorisé fiscalement sera supérieur à celui de l’actif plus fortement imposé»[31]. L’impôt est l’un des éléments qui composent le coût de revient pour l’entreprise. Par conséquent, il influence le prix de vente des produits commercialisés. En effet, une augmentation des taux de l’imposition de l’entreprise, par exemple, entraîne une augmentation du coût de revient impliquant la nécessité d’une augmentation des prix de vente pour préserver la marge bénéficiaire. Une telle augmentation aura probablement pour effet la réduction des ventes au profit des produits les moins fiscalisés, ce qui peut avoir une mauvaise répercussion sur le chiffre d’affaires de l’entreprise.

 

 

2.        Incidence de la fiscalité sur la trésorerie de l’entreprise

 

«La fiscalité de la firme est constituée par l’ensemble des prélèvements pécuniaires obligatoires qu’elle subit, effectués par les administrations publiques à titre définitif et sans contrepartie immédiate ou directe»[32].

 

La charge fiscale a souvent un effet négatif sur la trésorerie de l’entreprise. L’importance des prélèvements fiscaux est fonction de plusieurs variables telles que le volume d’activité de l’entreprise, les salaires versés etc. La minimisation de la charge de l’impôt par l’utilisation des différentes techniques d’optimisation peut avoir un effet positif sur la trésorerie de l’entreprise et contribue indirectement à l’amélioration de ses performances[33].

 

B.       Les options offertes aux contribuables

 

A l’instar de la majorité des systèmes fiscaux, le droit fiscal tunisien par comparaison au droit fiscal congolais, se caractérise par l’existence de plusieurs choix fiscaux offerts aux contribuables dont à titre d’exemples :

·        La possibilité de choisir entre différents régimes d’amortissements possibles ;

·        La possibilité de choisir entre l’étalement de certaines charges sur plusieurs exercices ou l’imputation intégrale à l’exercice au cours duquel elles sont engagées[34].

 

L’optimisation fiscale consiste ainsi à choisir le régime fiscal le plus favorable permettant de gérer le résultat imposable.

 

 

C.      Les avantages prévus par la réglementation fiscale en vigueur

 

La réglementation fiscale congolaise, notamment, le code d’incitations aux investissements, offre des avantages fiscaux importants qui varient selon la nature de l’activité de l’entreprise ou selon son emplacement géographique. Toutefois, l’importance de l’effet de ces avantages se trouve affectée par l’ampleur des insuffisances dont souffre le droit commun d’une part, et certaines pratiques administratives d’autre part, remettant ainsi en question la compétitivité du système fiscal[35]. Selon une étude faite à travers une enquête menée sur cent entreprises, le taux d’imposition effectif sans tenir compte des avantages fiscaux s’élève à 43,75% ce qui démontre selon l’auteur que les avantages fiscaux ne sont en réalité qu’un palliatif aux insuffisances du système de droit commun[36].

 

Dans ce contexte caractérisé par une pression fiscale assez importante, il est devenu indispensable pour les entreprises congolaises d’utiliser au mieux les opportunités fiscales disponibles sans tomber ni dans la fraude, ni dans l’évasion fiscale[37].

III.  La fraude et l’évasion fiscales

Il convient de distinguer l’optimisation fiscale, de la fraude fiscale (§1) d’une part, et de l’évasion fiscale (§2) d’autre part. Les trois notions, qui sont parfois difficiles à cerner en raison de la similitude de leur objectif à savoir la minimisation de la charge fiscale, relèvent en fait de réalités différentes.

 

A.      La fraude fiscale

 

Dans son rapport consacré à l’évasion et la fraude fiscale internationale, le comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E a défini la fraude comme étant toute action du contribuable qui implique une violation à la loi, lorsqu’on peut prouver que l’intéressé a agi dans le dessin délibéré d’échapper à l’impôt [38]. La fraude fiscale serait donc déterminée par deux éléments cumulatifs : l’irrégularité de l’opération et la mauvaise foi du contribuable[39]. Ces deux éléments constituent les deux critères qui distinguent la fraude de l’optimisation. En effet, alors que la fraude est caractérisée par une violation délibérée à la loi en vue de minimiser l’impôt, l’optimisation fiscale se base essentiellement sur le respect scrupuleux des impératifs de la loi et sur l’utilisation des meilleurs procédés légaux offerts par la législation fiscale en vigueur en vue de permettre au contribuable de recourir à la solution qui lui est plus favorable[40].

 

B.       L’évasion fiscale

Selon le comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E.[41], l’évasion fiscale est caractérisée par la réunion des trois éléments suivants :

 

·          Un élément de détournement de l’intention du législateur, soit que le contribuable profite des failles de la législation, soit qu’il applique des dispositions légales à des fins autre que prévues;

·          Un élément d’artifice, qui consiste en ce que les dispositions prises par le contribuable n’ont pas de véritables justifications ou une justification différente de celle qui est affichée[42] ;

·          Un élément de confidentialité, le contribuable cherchant à préserver le secret du procédé, condition parfois prévue par le contrat de vente lorsqu’il est proposé par un conseil fiscal.

 

§2. Les préalables à l’optimisation et à la planification fiscales, assurer une gestion fiscale sécurisée

Aboutir à une gestion fiscale optimale des affaires de l’entreprise, nécessite au préalable la préparation d’un champ favorable caractérisé surtout par une sécurité fiscale. Une gestion fiscale sécurisée repose sur trois axes essentiels : l’évitement des erreurs fiscales pénalisantes (I) ; le respect des règles fiscales de forme (II) et la tenue d’une comptabilité probante (III).

 

I.    L’évitement des erreurs fiscales pénalisantes

Avant d’optimiser, il faut tout d’abord commencer par ne pas commettre d’erreurs fiscales. Ces erreurs sont généralement imputées à la non-conformité à la réglementation fiscale (A) ou aux divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux (B).

 

A.  La non-conformité à la réglementation fiscale

 

L’inobservation de certaines prescriptions du droit fiscal peut engendrer des sanctions fiscales assez graves. Les cas de la constatation de certaines immobilisations en charges ou de non-respect de certaines conditions exigées pour le bénéfice d’un avantage fiscal sont à cet égard deux parfaits exemples d’illustration[43].

 

1.   Distinction entre immobilisations et charges

 

La comptabilisation de certaines dépenses parmi les charges de l’exercice alors que les règles fiscales prévoient que ces dépenses doivent être capitalisées et comptabilisées parmi les immobilisations est une erreur fiscale dont les conséquences pèsent parfois lourdement sur l’entreprise. En effet, la doctrine administrative sanctionne la comptabilisation d’une immobilisation en charges par : la non déductibilité de la charge ; la non déductibilité de l’amortissement non constaté[44].

 

En outre, pour les contrats de leasing déjà en cours avant le 1/1/2008, la comptabilisation des immobilisations acquises dans le cadre des dits contrats, parmi les actifs immobilisés de l’entreprise, alors que le droit fiscal exige la comptabilisation en charge des loyers y afférents, est sanctionnée, selon la doctrine administrative d’une part par la non déductibilité fiscale de la charge de loyer, puisqu’elle n’a pas été comptabilisée et d’autre part par la non déductibilité de l’amortissement constaté en charges de l’exercice, puisque le droit fiscal soutenait que cette immobilisation ne relève pas du patrimoine de l’entreprise[45].

 

 

2.   Déchéance des avantages fiscaux

 

Le contribuable doit satisfaire généralement à certaines conditions particulières pour bénéficier d’avantages fiscaux tels dans les cas de dégrèvement financier[46], de dégrèvement physique[47] ou d’exonération du bénéfice[48]. Le non-respect de l’une des conditions peut entraîner la déchéance de l’avantage obtenu et par conséquent le paiement de l’économie d’impôt dont a bénéficié l’entreprise majorée des pénalités de retard[49].

B.  Divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux

 

Nous analyserons la complémentarité et divergences entre comptabilité et fiscalité avant d’examiner les règles clefs pour la résolution des divergences entre la comptabilité et la fiscalité.

 

1.   Complémentarité et divergences entre comptabilité et fiscalité

Le droit fiscal exige, pour les personnes morales et les personnes physiques imposées selon le régime réel, la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises[50].En effet, en matière de détermination du résultat imposable, le système fiscal Tunisien présente un compromis entre deux solutions : établir les règles fiscales en matière d’évaluation et de détermination de la matière imposable et accepter les règles comptables comme base de départ[51].

 

De même, le bénéfice de certains avantages fiscaux est subordonné à la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable. Ainsi, d’une part la législation fiscale exige la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises, se base sur le résultat comptable pour la détermination du résultat fiscal imposable, rattache la déductibilité fiscale d’une charge ou le bénéfice d’un avantage fiscal à la comptabilisation de l’opération[52], et d’autre part elle n’accepte pas certaines règles comptables édictées par les normes comptables ce qui amène systématiquement à une certaine divergence entre la comptabilité et la fiscalité[53].

2.   Règles clefs pour la résolution des divergences entre la comptabilité et la fiscalité

 

 La tenue d’une comptabilité comme son contrôle exigent pour être à même de cerner les divergences et procéder aux retraitements nécessaires visant à rapprocher comptabilité fiscalité : une bonne connaissance des méthodes et règles comptables ; une bonne connaissance des prescriptions fiscales[54].

 

Aussi peut-on conclure que la résolution des divergences entre la comptabilité et la fiscalité passe au préalable par une haute compétence fiscale et comptable[55]. Au-delà, le principe de l’autonomie du droit fiscal amène l’entreprise à procéder à l’application de la prescription fiscale au détriment de celle comptable à chaque fois ou il y a une divergence et cela en procédant aux retraitements et ajustements nécessaires dans le tableau de détermination du résultat fiscal[56].

 

II.     Le respect des règles fiscales de forme

Dans plusieurs cas, les contribuables se trouvent redressés en raison du défaut de respect de certaines règles de formes prévues par la législation fiscale en vigueur sans qu’il n’y ait réellement une fraude ou insuffisance au niveau du bénéfice imposable déclaré. Les sanctions qui frappent les contribuables dans ces cas et qui paraissent aux yeux de ces derniers comme étant toujours injustes, ont souvent des conséquences financières très lourdes[57]. Pour cela, l’entreprise doit accorder une attention particulière au respect de ces obligations de forme33 dont notamment :la tenue des livres comptables obligatoires (A) ;le dépôt de certains logiciels au bureau de contrôle (B) ;les pièces justificatives probantes (C) ;la déclaration annuelle des revenus (D) ;la déclaration de l’employeur (E).

 

A.      La tenue des livres comptables obligatoires

 

Toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les bénéfices sont soumises à l’obligation de tenir une comptabilité conforme au système comptable congolais. La tenue d’une comptabilité régulière implique aux termes de l’article 11 de la loi n°96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises, la tenue d’un journal général et d’un livre d’inventaire côtés et paraphés. Et par soucis de prudence, « il est de bonne pratique de faire coter et parapher de nouveaux livres dès que l’utilisation des livres en cours est entamée»[58]. En effet, lors d’un contrôle fiscal et en cas de défaut de tenue des livres comptables obligatoires, l’entreprise peut encourir le risque de rejet de comptabilité et de recours de l’administration fiscale aux éléments extracomptables[59], ce qui peut aboutir parfois à la réclamation de montants redressés très pénalisants au contribuable.

 

B.       Dépôt de certains logiciels au bureau de contrôle

 

Les entreprises dont la comptabilité est informatisée doivent conformément à la réglementation comptable congolaise déposer au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent, une copie du programme comptable et fournir toutes les informations sur le matériel utilisé[60].

 

De même, les entreprises qui utilisent un programme de facturation doivent, selon la doctrine administrative, déposer au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent un exemplaire dudit programme sur support magnétique[61]. Néanmoins, la Direction Générale du Contrôle Fiscal a précisé que le défaut de dépôt d’un exemplaire du programme informatique ne peut constituer à lui seul un motif de rejet de la comptabilité[62].

 

C.      Pièces justificatives probantes

 

En matière de facturation, la doctrine administrative a considérablement alourdi le poids du formalisme. En effet, alors qu’en France le code de la TVA a seulement stipulé que les factures doivent être pré numérotées dans une série continue, en Tunisie, la doctrine administrative a interdit aux entreprises disposant de plusieurs points de vente d’avoir plus qu’une série de facturation ce qui est de nature à entraver le système de facturation et à perturber le contrôle interne de l’entreprise[63].

 

Cette attitude de l’administration tunisienne est incompatible avec le contexte économique tunisien. En effet, certaines entreprises, dont particulièrement celles de travaux publics, se trouvent souvent obligées de s’approvisionner auprès de forfaitaires établis dans des zones décentralisées qui s’abstiennent de délivrer des factures conformes aux dispositions de l’article 18 du code de TVA de la Tunisie ou auprès de personnes n’ayant pas déposé une déclaration d’existence, qui refusent de délivrer toute pièces justificatives, ce qui est de nature à exposer l’entreprise à un risque fiscal assez grave[64].

 

D.      Déclaration annuelle des revenus

 

La législation tunisienne exige que la déclaration annuelle des revenus soit accompagnée d’une multitude d’états annexes[65]ce qui est de nature à compliquer la formalité de déclaration de l’impôt et à exposer l’entreprise à un risque fiscal, dans la mesure où la déductibilité de certaines charges est subordonnée à la présentation d’états détaillés, tels que le tableau des dons, celui des provisions pour dépréciations etc.

 

 

 

E.       La déclaration de l’employeur

 

La déclaration de l’employeur est une formalité complexe et présentant un risque élevé pour l’entreprise. En effet, alors que la législation subordonne la déductibilité de certaines charges à leurs inscriptions sur la déclaration de l’employeur, on se heurte en pratique à une complication de doctrine administrative qui exige que certaines charges soient portées doublement sur la déclaration[66], une fois l’année de leur comptabilisation en charges à payer et l’autre l’année de leur paiement[67] ce qui exige un suivi particulier de ces charges.

 

III.  La tenue d’une comptabilité probante

La sécurité fiscale s’appuie essentiellement sur une comptabilité régulière (A) et sincère (B) ne générant aucun risque de rejet pouvant priver le contribuable de son ultime moyen de défense (C). Notons dans ce cadre que la législation a prévu certaines sanctions qui pèsent sur les contribuables dans le cas de défaut de tenue de comptabilité ou dans le cas d’une comptabilité qui manque de régularité et de sincérité (D).

 

A.      La régularité

 

La régularité peut être définie comme étant la conformité aux règles et procédures en vigueur. Dans ce sens, l’article premier de la loi n°96-112 du 30/12/1996 relative au système comptable des entreprises met à la charge de toute personne assujettie à la tenue d’une comptabilité en vertu de la législation fiscale en vigueur d’être conforme aux règles et principes comptables prévus par la loi 96-112 du 30/12/1996. Pour être régulière, la comptabilité doit satisfaire certaines conditions de fonds et de formes et suscite l’application de certaines règles prudentielles de sauvegarde.

 

1.        Conditions de fond des enregistrements comptables

 

La tenue d’une comptabilité fiscalement régulière suscite le respect des règles prévues par le système comptable des entreprises. Ces règles reposent sur les quatre caractéristiques clés suivantes : la validité, l’exhaustivité, l’exactitude et l’enregistrement.

 

a.      La validité : les écritures comptables doivent refléter les transactions produites avec sincérité et objectivité, elles doivent être appuyées sur des pièces justificatives probantes[68].

b.      L’exhaustivité : toutes les transactions ayant lieu au cours d’un exercice doivent être comptabilisés.

c.      L’exactitude : selon le système comptable des entreprises[69], une comptabilité est exacte si « les montants des opérations sont correctement énoncés ou calculés. Les soldes sont correctement cumulés en termes de valeur, d’exercice comptable et de classement. Les actifs et passifs ont été correctement évalués et les montants exacts imputés aux postes de charges et de produits de l’exercice comptable correct ».

d.      L’enregistrement: Les produits et charges doivent être enregistrés rapidement après la survenance de la transaction et doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel ils ont pris naissance.

 

2.        Les conditions de forme de la tenue de la comptabilité

 

Selon la législation relative au système comptable des entreprises, toute personne assujettie à la tenue d’une comptabilité régulière doit obligatoirement tenir les documents suivants : un journal général, un grand livre, une balance, un livre d’inventaire

 

a.      Un journal général : le journal général doit être côté et paraphé[70]. Il enregistre les transactions opérées par l’entreprise soit jour par jour soit sous forme de récapitulations au moins mensuelles et ce à condition de conserver les documents permettant de les reconstituer jour par jour (listing informatique).Les enregistrements comptables sont portés sur le journal général dans un ordre chronologique, sans blanc ni rature ni altération de toute nature. Le journal général est détaillé en autant de journaux auxiliaires que les besoins l’exigent.

b.      Un grand livre : Les écritures du journal général sont portées sur ce livre. Le total des mouvements du journal doit être égal au total des mouvements du grand livre. Le grand livre est constitué par le relevé des comptes servant de base à l’établissement de la balance.

c.      Une balance :Il s’agit d’un état récapitulatif contenant les mouvements de la période et les soldes d’ouverture et de clôture[71].Le total des soldes d’ouverture et des mouvements de l’exercice doit être égal au total des mouvements du journal général.

d.      Le livre d’inventaire : le livre d’inventaire doit être côté et paraphé. L’entreprise transcrit ses états financiers sur ce livre. Selon R. YAICH[72], « il est de bonne pratique d’établir des détails justifiant les comptes et formalisant les travaux de vérification de concordance (déclarations, comptabilité, détail des regroupement des comptes dans les états de synthèses, etc…) dans un recueil relié pour chaque exercice».

 

3.        Règles prudentielles de sauvegarde des comptabilités informatisées

 

A la fin de chaque exercice, l’entreprise doit procéder à une édition sur papier du grand livre, des journaux auxiliaires, de la balance et du listing de synthèse des mouvements à porter au journal général côté et paraphé. De même, il est nécessaire de procéder à une sauvegarde sur supports magnétiques, en triple exemplaire au moins, des enregistrements comptables et des documents visés ci-dessus. Les copies de sauvegarde doivent être conservées dans des endroits différents. Au cours de l’exercice, un enregistrement périodique (ex: par mois) doit avoir lieu. « Compte tenu de l’importance des sauvegardes et de la gravité des conséquences inhérentes au risque de négligence dans ce domaine, l’exécution effective et matérielle des sauvegardes aussi bien papier qu’électronique doit être constatée par un responsable ou une personne indépendante »[73].

 

B.       La sincérité

 

Le plan comptable général français définit la sincérité comme étant « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, évènements et situations »[74]. Pour être sincère, la comptabilité doit satisfaire essentiellement les éléments suivants : la séparation du patrimoine de l’entreprise et celui des dirigeants[75]; l’exhaustivité et la réalité des enregistrements comptables[76].

 

 

 

 

1.        La séparation du patrimoine de l’entreprise et celui du dirigeant

 

 

Pour être qualifiée de sincère, la comptabilité doit faire une distinction claire entre le patrimoine de l’entreprise et celui de son dirigeant. Une importance particulière doit être accordée aux points suivants :

·        S’assurer que le dirigeant n’a pas procédé à un encaissement dans son compte personnel des recettes propres à l’entreprise directement ou suite à un endossement de traites.

·        Etre capable de justifier la provenance des apports faits par les associés à la société. Ainsi, lorsque le dirigeant verse un montant en espèce dans la trésorerie de l’entreprise pour satisfaire à ses besoins de financement ou dans le cadre d’une augmentation de capital, il doit préparer un dossier dans lequel il apporte la preuve de l’origine des fonds ou que ses revenus personnels déclarés lui permettent de réaliser une telle opération. A défaut, l’administration fiscale peut considérer ces apports de fonds comme étant des bénéfices non déclarés et redresser la situation fiscale de l’associé et éventuellement de la société[77].

·        S’assurer que l’accroissement de la richesse personnelle des associés majoritaires est compatible avec les bénéfices réalisés par l’entreprise. Ainsi une comptabilité faisant montrer des pertes durant plusieurs années est considérée comme non sincère si elle est accompagnée par un accroissement remarquable de la richesse du dirigeant à moins que ce dernier ne justifie qu’il dispose d’autres sources de revenus[78].

·        S’assurer que les prélèvements des dirigeants, sous forme de salaires ou de distributions de bénéfices, sont suffisants pour couvrir leurs dépenses de vie. A défaut, l’administration fiscale peut présumer que le dirigeant réalise des ventes non déclarés qui lui permettent de faire face à ses dépenses vitales.

 

2.   L’exhaustivité et la réalité des enregistrements comptables

 

Pour être qualifiée de sincère, la comptabilité doit refléter toutes les opérations de l’entreprise.

 

a.      L’exhaustivité des enregistrements comptables: la non comptabilisation de certaines ventes non déclarées pour éluder l’impôt est facilement décelée par l’administration fiscale en cas de vérification par le biais de l’examen des stocks à travers la comptabilité matière. De même le défaut de comptabilisation de certaines opérations d’achat laisse penser que l’entreprise fait recours à des ventes non déclarées. Ces manipulations frauduleuses, qui privent la comptabilité de sa sincérité, peuvent être sanctionnées par le rejet de la comptabilité et surtout le reversement du fardeau de la preuve et l’imposition sur la base de présomptions de droit ou de fait.

b.      La réalité des enregistrements comptables: les écritures comptables doivent correspondre à des opérations réelles. Le fait de comptabiliser des charges fictives, pour minorer le bénéfice imposable et par conséquent l’impôt, fait perdre à la comptabilité sa sincérité.

 

Parmi les indices qui montrent l’existence de ces manœuvres, on peut citer :

·        Volume anormalement élevé des charges et incompatible avec le chiffre d’affaires ;

·        Existence de soldes fournisseurs de montants élevés sur plusieurs exercices sans procéder à leur règlement ;

·        Paiement de montants élevés à des fournisseurs en espèce contrairement à la politique de paiement par chèque ou par traite suivie par l’entreprise.

 

Une comptabilité qui remplit les conditions de régularité et de sincérité énoncées ci-dessus, constitue selon les dispositions de la loi un moyen de preuve admis en justice en cas de conflit avec l’administration fiscale[79].

 

En revanche, la loi prévoit que la vérification fiscale « s’effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit». Les dispositions telles qu’elles sont formulées posent deux principales questions à savoir :

Est-ce qu’une comptabilité régulière et sincère apporte réellement une sécurité fiscale à l’entreprise ? Dans quels cas l’administration fiscale peut procéder à un rejet de comptabilité ?

 

C.  La prise en compte ou le rejet de comptabilité lors d’un contrôle fiscal

 

Certains agents de l’administration fiscale ont interprété les termes « et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit », comme une autorisation explicite leur permettant de se baser, lors des vérifications approfondies, sur des présomptions de droit et de fait, même en présence d’une comptabilité probante. Par conséquent ils ne sont plus soumis à l’obligation de l’examen de la comptabilité.

 

« Le texte précise bien en premier lieu que la vérification approfondie de situation fiscale s’effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité. En second lieu, le texte prévoit la possibilité de procéder à la vérification sur la base de renseignements et de présomptions. En conséquence, le texte a prévu une hiérarchie que l’administration doit respecter à notre avis. Ce respect est simple et préserve intacts les droits de l’administration : il s’agit d’examiner la comptabilité et d’énoncer le rejet motivé de la comptabilité»[80].

 

La décision de rejet de comptabilité est assez grave en ce qu’elle permet à l’administration de redresser le contribuable sur la base d’indices théoriques et de présomptions[81]. Pour cela ce rejet doit être bien motivé par l’administration fiscale[82].

 

Les cas les plus fréquents retenus par les contrôles fiscaux[83] pour le rejet de comptabilité sont les suivants : l'absence de pièces justificatives, graves et répétées, des écritures comptables[84]; une caisse créditrice et des coefficients de bénéfice net insuffisants ; une comptabilité qui ne fait pas apparaître des comptes bancaires ouverts au nom de la société ; la comptabilisation d'opérations fictives ; l'omission d'enregistrer certaines factures de ventes ou d'achats ou les deux ; des écarts injustifiés entre les montants présentés dans les états financiers et ceux figurant dans les documents comptables justificatifs ; arrondissement au décimal des enregistrements comptables[85].

 

D.      Responsabilité pénale prévue par la législation congolaise

 

En sus de la possibilité de rejet d’une comptabilité jugée non probante par les services de contrôle compétents, le code des droits et procédures fiscaux a prévu des sanctions pénales qui pèsent sur les contribuables dans les cas suivants :

·          Défaut de tenue de comptabilité ou refus de communication des documents comptables[86].

·          Tenue d’une double comptabilité[87].

·          Factures portant sur des opérations fictives[88].

·          Abstention d’établir une facture ou factures à montants insuffisants[89].

 

Il est à souligner enfin que les experts -comptables interrogés confirment la nécessité d’assurer une gestion fiscale sécurisée comme préalable à l’optimisation fiscale. La gestion fiscale sécurisée nécessite, selon les répondants, l’évitement des erreurs fiscales générées, principalement, par la méconnaissance des règles fiscales, notamment, celles de forme ainsi que par le changement fréquent des positions de l’administration fiscale qui peuvent être en divergence avec les textes légaux. Notons aussi qu’une bonne partie des experts -comptables interrogés n’est pas consciente du volume des règles fiscales de forme, ni du risque qu’elles génèrent.

§3. Les limites de l’optimisation et de la planification fiscales

 

Dans la recherche d’optimisation fiscale, l’entreprise fait recours au conseil d’un spécialiste en fiscalité des affaires qui est souvent son expert-comptable. Ce dernier a donc la lourde tâche de conseiller à gérer au mieux les intérêts fiscaux de son client. Cependant la mission s’avère parfois difficile. En effet, il doit faire en sorte que l’habilité fiscale dont il fait preuve et les montages juridiques et fiscaux qu’il propose ne soient interprétés par l’administration fiscale comme constituant un abus de droit (I) ou un acte anormal de gestion (II). Au-delà, l’expert - comptable doit, dans les conseils et solutions qu’il propose, prendre en considérations les limites économiques (III) et celles relatives à la sécurité juridique de l’entreprise (IV).

 

I.    L’abus de droit

En Tunisie, la notion d’abus de droit était, avant la promulgation du code des droits et procédures fiscaux, ignorée par la règlementation fiscale. En effet, le législateur ne prévoyait pas des textes juridiques régissant clairement l’abus de droit. La réglementation fiscale ne comportait que certaines dispositions sanctionnant certains cas particuliers de fraudes utilisant des montages juridiques simples[90].

La notion d’abus de droit a été introduite en droit fiscal tunisien par la promulgation du code des droits et procédures fiscales. C’est ainsi que le ministre des finances a confirmé au cours des débats à la chambre des députés portant sur le Code des Droits et Procédures Fiscaux tunisien, que le délit prévu par l’alinéa premier de l’article 10 [91] dudit code est une transposition de ce qu’on appelle en droit comparé, délit de l’abus de droit[92].

 

A.      Définition

 

En France la théorie de l’abus de droit est définie dans l’article L64 du livre des procédures fiscales. Selon cet article, toute opération conclue sous la forme d’un contrat ou d’un acte juridique dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenus, effectuée directement ou par personne ou société interposée, constitue un abus de droit[93].

 

L’abus de droit consiste à combiner les clauses d’un acte ou d’une convention que l’on oppose à l’administration fiscale dans le but de dissimuler la nature et l’objectif réel de l’opération. « L’administration fiscale va se trouver en présence de deux situations : l’une apparente et juridiquement régulière et l’autre réelle mais dissimulée »[94].

 

B.       Optimisation fiscale et abus de droit

 

La théorie d’abus de droit n’a pas pour seul objectif la répression des contribuables frauduleux, mais elle permet aussi, de préciser les limites de l’optimisation fiscale et de la liberté du choix de la solution la moins imposée. L’abus de droit se distingue de l’optimisation fiscale par l’existence d’un montage juridique correct mais dans le seul but d’éluder l’impôt. En effet, il suffit que le contribuable apporte la justification économique de la construction juridique qu’il a implantée, pour que l’abus de droit ne soit pas établi. Dans ce sens, V. BESANCON[95] affirme que, « si l’administration ne prouve ni le caractère fictif de l’opération, ni le caractère exclusif des motivations fiscales, le montage ne pourra être sanctionné par la procédure de l’abus de droit, même s’il permet une évasion fiscale ».

 

II.     La théorie de l’acte anormal de gestion

L’acte anormal de gestion est une construction de la jurisprudence française qui a été adoptée par la doctrine administrative et par la jurisprudence congolaise.

 

A.      Définition

 

L’acte anormal de gestion[96] est un acte contraire aux intérêts de l’entreprise et qui ne comporte aucune contrepartie ou une contrepartie insuffisante pour elle[97]. Cet acte n’est pas opposable à l’administration fiscale pour la liquidation de l’impôt[98]. « L’acte anormal de gestion est celui qui met une dépense[99] ou une perte à la charge de l’entreprise ou qui prive cette dernière d’une recette[100] sans que cela ne soit justifié par les intérêts de l’exploitation »[101].

 

B.       Le caractère subjectif de la notion de l’acte anormal de gestion

 

Le caractère subjectif[102] de la notion de l’acte anormal de gestion est du à plusieurs raisons : D’une part, cette notion souffre de certaine ambiguïté. En effet, ni la réglementation fiscale en vigueur, ni la doctrine administrative ne définissent d’une manière claire la notion d’acte anormal de gestion. D’autre part, la qualification d’un acte comme étant « un acte anormal de gestion » est laissée à la simple initiative de l’agent de l’administration fiscale chargé de la vérification dans le cadre du pouvoir de contrôle de l’administration. Ce dernier se base pour la réintégration des charges jugées anormales, sur les dispositions du code congolais des impôts et plus précisément sur la notion de « lien avec l’exploitation » qu’il évoque. Cette notion assez vague permet au vérificateur de réintégrer certaines charges qu’il juge anormales ou exagérées tels que les frais de voyages d’affaires, etc.

 

La seule sécurité du contribuable à ce niveau consiste dans la mise des actes soulevés par le vérificateur à la souveraine appréciation du juge fiscal. L’acte anormal de gestion diffère de l’abus de droit. En effet, le premier est toujours non compatible avec l’intérêt de la société alors que l’acte d’abus de droit peut être conclu dans le but de faire bénéficier l’entreprise d’une solution plus favorable pour elle.

 

III.  Les limites économiques et les limites relatives à la sécurité juridique

La recherche de l’optimisation et de la planification fiscales doit obligatoirement passer par une étude préalable des limites économiques de la nouvelle stratégie de minimisation fiscale proposée d’une part (A), et des limites relatives à l’insécurité juridique d’autre part (A).

 

A.      Les limites économiques

 

La décision du dirigeant de l’entreprise visant à minimiser la charge fiscale ne doit pas se baser uniquement sur l’étude de l’aspect fiscal et occulter les autres dimensions telles que le coût de transaction induit par la recherche de l’optimisation fiscale, le coût d’apprentissage, l’effet sur la situation financière globale de l’entreprise. En effet, une stratégie de minimisation fiscale peut se révéler globalement sous optimale et non efficiente[103].

 

B.       Les limites relatives à l’insécurité juridique

 

« La sécurité juridique consiste à garantir aux contribuables le montant des impositions mises à leurs charges de telle manière que chacun d'entre eux puisse prévoir et compter sur ce résultat »[104]. Il s'agit donc de garantir au contribuable une certaine protection juridique lui permettant d’être à l’abri des sanctions pécuniaires et pénales établies d'une façon arbitraire et qui rendent impossible toute prévision.

 

Ainsi, la démarche d’optimisation fiscale doit prendre en considération le contexte juridique de l’entreprise. Les changements assez fréquents des lois fiscales et de la doctrine administrative et l’effet rétroactif des lois de finances donnent l’impression que les entreprises congolaises exercent dans un climat caractérisé par une certaine insécurité juridique[105]. « Une bonne optimisation fiscale ne saurait se faire sans une bonne mise en perspective. Ainsi la recherche du maximum d’économie d’impôt dans un cadre légal ne peut voiler la nécessité d’anticiper, autant que faire se peut, les éventuelles situations pénalisantes subséquentes »[106].

 

A cet effet, l’entreprise qui recourt à l’expert-comptable dans le cadre du consulting fiscal s’attend à ce qu’il l’assiste à gérer au mieux sa situation fiscale et assurer une bonne veille fiscale.

Section 2. CADRE NORMATIF DE L’OPTIMISATION FISCALE EN MATIERE DE L’IMPOT SUR LE REVENU PROFESSIONNEL EN RDC

Autrefois les habitants de nos villages offraient périodiquement au chef des présents[107]  en témoignage de leur attachement et soumission à son pouvoir. Le chef à son tour rendait certains services à ses sujets. Dans la société moderne les pouvoirs qui appartenaient aux chefs traditionnels ont été repris, complétés et mieux organisés par le gouvernement.

Le gouvernement rend plusieurs services à la population. Il veille à l’ordre public, assure la sécurité des gens et de leurs biens, organise et finance l’enseignement, construit des hôpitaux, etc. Etant donné que l’Etat rend des services à toute la population, il a décidé que les citoyens doivent couvrir les dépenses qu’il fait dans l’exercice de ses taches. Il existe différents moyens de faire contribuer tout le monde aux charges de l’Etat, mais le plus courant est de les faire payer l’impôt.

En effet, la législation fiscale nationale se fonde essentiellement sur les Ordonnances-Lois n°69-006, 69-007 et 69-009 du 10 février 1969 ainsi que sur celle n°69-058 du 5 décembre 1969 relatives, respectivement, à l’impôt réel, à l’impôt exceptionnel sur les rémunérations versées par les employeurs à leur personnel expatrié, aux impôts cédulaires sur les revenus et à l’impôt sur le chiffre d’affaires.

Avec le temps, ces quatre textes fondamentaux ont connu de nombreuses modifications en ce qui concerne l’assiette, le taux ainsi que les règles de procédure. Suite à cette évolution de la législation fiscale et face à l’intensification de l’activité normative à partir de l’année 1997 ainsi qu’à la multiplicité de textes qui en découlait, il s’est avéré, non seulement, impérieux mais, aussi, urgent de procéder à une mise à jour du Code. Cette dernière s’inscrit dans le cadre des efforts fournis par l’Administration pour promouvoir le civisme fiscal en République Démocratique du Congo. Pour sa réalisation, la méthodologie suivie a consisté à :

-     Recenser de manière exhaustive tous les textes légaux et réglementaires ;

-     déterminer la structure du Code des impôts en distinguant les règles de fond de celles de procédure, eu égard au souci du législateur d’unifier toutes les procédures dans un texte unique, appelé à constituer le socle du "livre des procédures fiscales" ;

-     structurer les règles de fond en recherchant une cohérence entre les textes repris dans la mise à jour de 1989 et ceux omis ou pris ultérieurement ;

-     sélectionner les textes à incorporer dans le Code, après détermination des modalités d’insertion des modifications ; etc.

De ce qui précède, nous pouvons facilement définir l’impôt comme une prestation pécuniaire requise des personnes physiques ou morales de droit privé voire de droit public d’après leur faculté contributive par voie d’autorité à titre définitif et sans contrepartie déterminée en vue de la couverture des charges publiques à des fins d’interventionnisme de la puissance publique.[108]

Notre présent point est axé sur le cadre normatif de l’optimisation fiscale en matière d’impôt sur le revenu professionnel, en RDC, qui est un impôt cédulaire sur les revenus. Du point de vue des généralités, le revenu est considéré comme étant les richesses nouvelles du contribuable que lui procure chaque année ses biens ou son travail. Les revenus d’un individu sont constitués des ressources diverses utiles de son travail (salaire, traitement, émolument, etc.) ou de son capital immobilier ou mobilier (loyer, dividendes, intérêts, etc.) ou simultanément de son travail et de son capital ; c’est-à-dire des revenus mixtes (bénéfices, profits).

Du point de vue des taxations, il y a trois différentes façons d’imposer les revenus dans le monde, à savoir :

-        Imposition cédulaire, fragmentaire, analytique ou séparée des revenus ;

-        Imposition globale ou synthétique sur les revenus ; et

-        Imposition basée sur la juxtaposition ou imposition mixte.

En R.D.C., nous avons opté pour l’imposition cédulaire ou séparée des revenus. Chaque revenu ou cédule est soumise à un impôt séparé. Par exemple, Monsieur X, médecin à l’Hôpital de Référence de Kinshasa est soumis à l’IPR. Vu qu’il a un immeuble qu’il a donné en location, il est également soumis à l’IRL. Etant actionnaire dans une société et pédiatre à la cité, dans son cabinet, il paie aussi l’impôt mobilier et l’impôt professionnel sur les profits.

En droit congolais, il y a trois catégories de revenu professionnel :

-        Les bénéfices des entreprises ;

-        Les profits des professions libérales ; et

-        Les rémunérations.

Le terme « entreprise » utilisé en droit fiscal congolais vise toute organisation professionnelle constituant une unité économique d’exploitation au sens large du terme. Il concerne à la fois les entreprises ne jouissant pas d’une autonomie juridique et celles organisées sous forme sociétaire.

Les entreprises sociétaires comprennent les sociétés par action et les sociétés autres que par actions. Sont également assimilées aux sociétés autres que par actions, les associations de fait et les groupes dépourvus de personnalité juridique ayant une comptabilité propre ainsi que les associations momentanées à l’exception des sociétés civiles.

Les entreprises non sociétaires sont essentiellement des exploitations individuelles ou familiales qui n’ont pas de patrimoine propre différent de celui de l’exploitant. Ex. : PME.  En ce qui concerne l’impôt, le régime d’imposition des entreprises s’applique d’une manière générale à toute entreprise quel que soit le genre de ses activités : entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole et immobilière.

Ce régime s’oppose à celui des professions libérales, charges, offices et autres occupations lucratives. La différence entre les deux régimes est constituée par le fait que les entreprises sont imposées sur la base du résultat comptable tandis que les professions libérales, charges, offices et autres occupations lucratives sont imposées sur la base des profits : c’est-à-dire la différence entre les recettes totales et les dépenses effectives inhérentes[109] à l’exercice de la profession.

La notion fiscale de revenu professionnel se définit par rapport à deux théories :

-        Théorie de la source ou théorie du compte d’exploitation générale ;

-        Théorie d’accroissement d’avoirs ou théorie du bilan.

Dans les entreprises sociétaires, tous les revenus sont professionnels, étant donné qu’une société n’existe que pour les besoins de son exploitation tandis que, dans les entreprises individuelles, les revenus professionnels doivent provenir d’une occupation lucrative.[110]

§1. La base imposable et les bénéfices

Dans cette section il s’agit de déterminer la quantité de la matière prise en compte dans le calcul de l’IPR et les bénéfices des entreprises qui découlent de ce calcul.

                              I.            La base imposable de l’impôt sur le revenu professionnel

L’impôt sur le revenu professionnel est un prélèvement en monnaie ayant cours légal (Franc-Congolais) des pouvoirs publics sur le gain du capital ou du travail. Considérant que le revenu est le produit replié du capital ou du travail pendant une période donnée, il est l’ensemble des ressources régulières du contribuable.

Le code des impôts, tel que modifié à nos jours, détermine le revenu ou le bien sur lequel l’impôt doit être payé, la somme à payer ainsi que les modalités de payement de l’impôt sur le revenu professionnel. Le code des impôts[111] tel que modifié dispose que l’impôt professionnel atteint les revenus désignés ci-après, provenant d'activités professionnelles exercées en République Démocratique du Congo alors même que le bénéficiaire n'y aurait pas son siège social, son principal établissement administratif, son domicile ou sa résidence permanente :

1)     Les bénéfices de toutes entreprises industrielles, commerciales, artisanales, agricoles ou immobilières, y compris les libéralités et avantages quelconques accordés aux associés non-actifs dans les sociétés autres que par actions ;

2)     Les rémunérations diverses de toutes personnes rétribuées par un tiers, de droit public ou de droit privé, sans être liées par un contrat d'entreprise, celles des associés actifs dans les sociétés autres que par actions ou que l'exploitant d'une entreprise individuelle s'attribue ou attribue aux membres de sa famille pour leur travail, ainsi que les pensions, les rémunérations diverses des administrateurs, gérants, commissaires, liquidateurs de sociétés et de toutes personnes exerçant des fonctions analogues ;

3)     Les profits, quelle que soit leur dénomination, des professions libérales, charges ou offices ;

4)     Les profits, quelle qu'en soit la nature, des occupations non visées aux l° à 3° du présent article.

Et l’article 28 dispose que l’impôt professionnel atteint également les bénéfices, rémunérations ou profits provenant d'une activité professionnelle quelconque alors même que ces bénéfices, rémunérations ou profits sont recueillis après cessation de l'activité.

Cette imposition frappe les revenus provenant des activités professionnels exercées sur le territoire national quand bien même le bénéficiaire n’y aurait ni son siège social ou son principal établissement administratif, ni son domicile ou sa résidence permanente.

                                      II.            Bénéfices des entreprises industrielles, commerciales, artisanales, agricoles ou immobilières

Un bénéfice, en droit des sociétés commerciales, est « tout gain pécuniaire ou gain matériel qui s’ajouterait à la fortune des associés. Il n’est donc pas nécessaire que le gain soit pécuniaire, pourvu qu’il soit appréciable en argent ; mais il doit consister en un enrichissement positif, et non pas simplement en une économie d’une dépense ».[112]

A.   Revenu imposable

Le revenu imposable en cette matière sont des bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou immobilière, ceux qui proviennent de toutes les opérations traitées par ses établissements en République Démocratique du Congo ainsi que tous accroissements des avoirs investis en vue des susdites activités y compris les accroissements qui résultent de plus-values et moins-values, soit réalisées, soit exprimées dans les comptes ou inventaires du redevable, quelles qu'en soient l'origine et la nature[113].

Sont notamment compris dans les bénéfices :

1)     Les libéralités et avantages quelconques revenant à quelque titre et sous quelque forme que ce soit aux associés non-actifs ou à leurs héritiers dans les sociétés autres que par actions ;

2)     Les sommes affectées au remboursement total ou partiel de capitaux empruntés, à l'extension de l'entreprise ou à la plus-value de l'outillage comptabilisées au débit d'un compte de résultat, au mépris de toute règle comptable ;

3)     Les réserves ou fonds de prévision quelconques, le report à nouveau de l'année et toutes affectations analogues. Les primes d'émission ne sont pas considérées comme bénéfices pour autant qu'elles soient affectées à un compte indisponible ou incorporées au capital social.

Lorsqu’une entreprise, établie en République Démocratique du Congo, se trouve directement ou indirectement dans les liens quelconques d'interdépendance à l'égard d'une entreprise établie à l'étranger, tous avantages anormaux ou bénévoles qu'en raison de ces liens elle consent à cette dernière ou à des personnes et entreprises ayant avec celle-ci des intérêts communs, sont ajoutés à ses propres bénéfices.

L’impôt s'applique aux bénéfices obtenus, même en fin d'exploitation ou après cessation de celle-ci, soit par la vente, la cession ou l'apport d'éléments d'actif quelconques affectés à l'exercice de la profession, de fonds de commerce, contrats, brevets d'invention, marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication, études ou connaissances commerciales, droits de vente, de façonnage, de fabrication ou autres analogues, soit en contrepartie de la cessation totale ou partielle de l'activité, de l'annulation d'un contrat d'achat ou de fourniture ou de l'abstention de l'exercice de certains droits. Ces articles déterminent le revenu ou le bien sur lequel l’impôt professionnel sur les bénéfices doit être payé.

Le régime fiscal des entreprises peut être subdivisé en deux : le régime des sociétés par actions congolaises et le régime des sociétés autres que par actions.

Concernant le régime d’imposition des sociétés par actions congolaises, le principe est :

1.      Le respect de la structure cédulaire et déduction des revenus déjà imposés, dans le cadre des revenus professionnels ; on peut procéder à la déduction pour éviter la double imposition et inciter à la prise de participation. La loi fiscale dispose qu’en vue d’éviter la double imposition d’un même revenu dans le chef d’un même redevable, les éléments déjà imposés au cours d’un exercice sont déduits du montant du revenu imposable à l’impôt professionnel réalisé durant cet exercice à concurrence de la partie nette des éléments déjà imposés qui se retrouvent dans lesdits revenus imposables à l’impôt professionnel.

A titre d’exemple, la déduction du revenu locatif des bâtiments et terrains qui ont déjà supporté l’IRL de l’impôt professionnel sur les bénéfices.

2.      L’imposition du bénéfice réalisé indépendamment de son affectation.

L’assiette de l’impôt professionnel d’une société par actions comprend quatre éléments envisagés indépendamment de leur affectation. Il s’agit de :

-        Réserves, fonds de provisions et report à nouveau ;

-        Dividendes ;

-        Tantièmes ;

-        Les dépenses non admises (ex. : frais de mission).

Concernant le régime d’imposition des réserves, fonds de provisions et report à nouveau, ils sont compris dans les bénéfices imposables, les réserves, les fonds de provisions quelconques, les reports à nouveau de l’année et toute affectation analogue : en principe, tous les bénéfices non distribués, quelle que soit leur affectation. Il en est ainsi notamment des provisions constituées en vue de faire face à des pertes de change ou à des dépréciations des éléments relatifs ou à des provisions pour risques à l’exception de provisions pour reconstitution des gisements miniers, provisions pour la réhabilitation des sites miniers, provisions pour la réhabilitation des terres arables exploitables pour la prévention des risques majeurs et des calamités agricoles, provisions pour la restitution du capital social qui ne sont pas imposables.[114]

Concernant le régime d’imposition des dividendes et des tantièmes :

·        Dividendes : L’assiette de l’IPR comprend également tous les bénéfices distribués sous forme de dividendes ainsi que les intérêts d’obligations participantes qui sont assimilées aux dividendes.

·        Tantièmes : Sont également soumis à l’impôt professionnel dans le chef de la société par actions, les tantièmes d’une société par actions attribués aux membres du Conseil Général. Concernant les dépenses non admises  en déduction ou les libéralités, elles sont toutes celles qui sont fiscalement rejetées comme charges professionnelles parce que non nécessitées par le besoin de l’exploitation.

Ces dépenses ou libéralités constituent des bénéfices imposables dans le chef de la société.

Le tarif ou le taux de l’IPB est fixé à 35% mais le taux de l’impôt professionnel est également fixé à 40% sur les sommes payées en rémunération des prestations de service de toute nature fournies par des personnes physiques, morales et étrangères non établies en R.D.C.

Concernant le régime d’imposition des sociétés autres que par actions : Comparativement aux sociétés par actions, la matière imposable vis-à-vis des sociétés autres que par actions se présente comme suit[115] :

Sociétés par actions	Sociétés autres que par actions
Réserve (+ provisions et reports) Dividende Tantièmes Libéralités	Réserves (+ provisions et report à nouveau) Revenus des parts sociales - Libéralités et avantages quelconques accordés aux associés non actifs

 

B.   Immunités

Concernant les immunités, le code des impôts a prévu dans les articles 34 à 42 bis. Les cas auxquels les revenus sont immunisés.

Par dérogation aux dispositions de l'article 30, sont immunisés les accroissements qui résultent des plus-values non réalisées mais que le redevable a néanmoins exprimées dans ces comptes ou inventaires sans les traiter aucunement comme bénéfices.

Cette immunisation n'est toutefois accordée :

1)     Que si le redevable tient une comptabilité régulière ;

2)     Que s'il satisfait aux obligations qui lui sont imposées par la présente Ordonnance-Loi, notamment les articles 98 et 99, et ne se trouve pas dans l'un des cas prévus à l'article 115.

Elle n'est maintenue :

1)     Que si les plus-values demeurent incorporées au bien, sans qu'il puisse en être disposé autrement qu'en aliénant le bien lui-même. Si le bien est aliéné de quelque manière que ce soit, la plus-value est traitée comme il est dit à l'article 35 ;

2)     Que si les plus-values n'entrent pas en ligne de compte, dans les sociétés autres que par actions, pour déterminer les parts des associés entrants ou sortants ;

3)     Que si les plus-values ne font l'objet d'aucun amortissement, distribution ou prélèvement quelconque et ne servent pas de base à la répartition des bénéfices ou au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques ;

4)     Que s'il n'y a pas partage, même partiel, de l'avoir social, par suite de : retrait d'un associé ; fusion de sociétés, que cette fusion ait lieu par voie de création d'une société nouvelle ou par voie d'absorption ; toute autre cause ;

5)     que si les plus-values restent actées à un compte spécial au passif du bilan, distinct des comptes de réserves ou de capital.

En cas d'inexécution ou d'inobservation de l'une ou l'autre de ces conditions, les plus-values sont considérées comme des bénéfices obtenus au cours de l'exercice pendant lequel a eu lieu l'inexécution ou l'inobservation.

Il est également prévu à l’article 35 de la même loi que les accroissements résultant de plus-values réalisées sur immeubles, outillage, matériel mobilier, participations et valeurs de portefeuille sont imposables dans la mesure où le prix de réalisation dépasse le prix d'acquisition ou de revient, déduction faite du montant des amortissements déjà admis au point de vue fiscal[116].

En vue de déterminer, dans le cas visé à l'article 36, l'accroissement d'avoir éventuellement imposable, les biens ou la partie des biens immobiliers ou mobiliers donnés en location, sont censés avoir été amortis à concurrence de 6% l'an, ou d'un pourcentage équivalent pour les périodes supérieures ou inférieures à un an.

Sont exonérés, sous réserve de réciprocité, les bénéfices qu'une entreprise établie dans un pays étranger retire de l'exploitation de navires ou d'aéronefs dont elle est propriétaire ou affréteur et qui font escale en République Démocratique du Congo pour y charger des marchandises ou des passagers.

Des exonérations de l’impôt peuvent être accordées en vertu des dispositions du Code des Investissements ou par des conventions spéciales. Les entreprises nouvellement créées, à partir du 1er janvier 1968, dans les provinces du Maniema, de l’ex-Province Orientale, du Nord-Kivu et du Sud-Kivu sont exonérées de l’impôt pour une période de cinq ans prenant cours au premier janvier de l'année de la date d'entrée en exploitation.

L'exonération mentionnée à l'article 39, ne dispense pas les entreprises bénéficiaires des obligations imposées par la présente Ordonnance-Loi et notamment de celles faisant l'objet du chapitre I.-B/ du titre V.

Pendant la période d'exonération, les amortissements sont censés avoir été pratiqués annuellement à concurrence de 10% de l'ensemble des éléments amortissables visés au 7° de l'article 43. Au surplus, l'exonération mentionnée à l'article 39 n'est maintenue qu'à la condition que les entreprises bénéficiaires ne se trouvent pas dans l'un des cas prévus par l'article 115.

Les pertes professionnelles d'un exercice comptable peuvent, sur demande expresse du redevable adressée à l'Administration, être déduites des bénéfices réalisés au cours des exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire selon les règles définies à l'article 42 bis. De la même loi. Les revenus considérés comme déjà imposés, énumérés à l'article 60, doivent être ajoutés au montant de la perte comptable pour déterminer le montant des pertes professionnelles déductibles. L'absence de déclaration ou la remise tardive d'une déclaration pour un exercice fiscal déterminé exclut toute possibilité de faire admettre postérieurement la déduction de la perte éprouvée pendant l'année se rapportant à cet exercice fiscal.

Les pertes subies dans les établissements étrangers des redevables, pendant l'année de réalisation des revenus en République Démocratique du Congo ne peuvent, en aucun cas, influencer, du point de vue fiscal, les résultats des exploitations en République Démocratique du Congo. Les déductions des pertes professionnelles prévues au paragraphe 1er de l'article 42 ci-dessus ne sont autorisées que conformément aux règles définies ci-après :

1)     L'exercice du report déficitaire n'est pas applicable par le nouvel exploitant lors de l'achat d'une entreprise déficitaire. Il en est de même lorsque l'entreprise change complètement d'activité ou lorsqu'elle a subi des transformations telles, dans sa composition et son activité, que tout en ayant conservé sa personnalité juridique elle n'est plus en réalité la même.

2)     Le déficit doit obligatoirement être reporté sur les résultats du premier exercice bénéficiaire, puis sur les résultats du ou des exercices suivants dans la mesure où le bénéfice du premier exercice non déficitaire n'a pas atteint un montant suffisant. Les échelonnements ne sont pas autorisés.

3)     Le principe de la limitation de la déduction des résultats déficitaires des cinq exercices antérieurs n'est pas applicable aux entreprises en liquidation et aux amortissements comptabilisés en période déficitaire.

4)     Le caractère bénéficiaire ou déficitaire d'un exercice doit s'apprécier par référence au résultat fiscal, abstraction faite des déficits reportables des exercices antérieurs.

5)     Pour l'application des dispositions du paragraphe 1 de l'article 42, les déductions s'opèrent dans l'ordre suivant : amortissement de l'exercice ; déficits ordinaires des exercices antérieurs en commençant par le plus ancien dans la limite de cinq exercices ; déficits d'exercices antérieurs provenant d'amortissements réputés différés sans limitation de durée.

6)     La faculté de report illimité des amortissements réputés différés en période déficitaire cesse de s'appliquer si l'entreprise reprend tout ou partie des activités d'une autre entreprise ou lui transfère tout ou partie de ses propres activités.

7)     Les amortissements pratiqués en l'absence de bénéfices peuvent être réputés différés en période déficitaire à condition d'avoir été réellement inscrits en comptabilité et figurer distinctement sur le tableau des amortissements prévu à l'article 99.

§2. Charges professionnelles et autres dépenses et charges

                              I.            Charges professionnelles déductibles

Le législateur du code des impôts tel que modifié à ce jour énumère une liste bien que non exhaustive, des dépenses professionnelles déductibles au revenu imposable.

Le code des impôts[117] dispose que : sont notamment considérées comme dépenses professionnelles déductibles des revenus imposables :

1)     Le loyer réellement payé et les charges locatives afférents aux immeubles ou parties d'immeubles affectés à l'exercice de la profession et tous frais généraux résultant de leur entretien, éclairage, etc.

2)     Toutefois, la valeur locative des immeubles ou parties d'immeubles dont le redevable est propriétaires n'est pas considérée comme loyer ou comme une charge locative ;

3)     Les frais généraux résultant de l'entretien du matériel et des objets mobiliers affectés à l'exploitation ;

4)     Les traitements, salaires, gratifications et indemnités des employés et des ouvriers au service de l'exploitation, les avantages en nature pour autant qu'ils aient été ajoutés aux rémunérations tel qu'il est dit au paragraphe 2 de l'article 47 ;

5)     Les intérêts des capitaux empruntés à des tierces et engagés dans l'exploitation et toutes charges, rentes ou redevances analogues relatives à celle-ci. Ne sont pas considérés comme tiers, les associés dans les sociétés autres que par actions. En aucun cas, les intérêts des créances hypothécaires sur des immeubles donnés en location en tout ou en partie, ne peuvent être considérés comme dépenses professionnelles déductibles ;

6)     les frais de transport, d'assurance, de courtage, de commission. Toutefois, les dépenses consistant en commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratification et autres rétributions quelconques ne sont admises en déduction que s'il en est justifié par l'indication exacte du nom et du domicile des bénéficiaires ainsi que de la date des paiements et des sommes allouées à chacun d'eux. De même, en ce qui concerne les commissions et courtages, la déduction ne sera admise qu'après justification de la mise en règle au regard de l’impôt sur le chiffre d'affaires. A défaut de déclaration exacte, des sommes précitées ou de leurs bénéficiaires ou d'apporter la preuve du paiement de l’impôt sur le chiffre d'affaires, lesdites sommes sont ajoutées aux bénéfices de celui qui les a payées, sans préjudice des sanctions prévues en cas de fraude ;Le montant du bénéfice réparti entre les membres du personnel de l'entreprise ;les traitements alloués dans les sociétés par actions aux membres du Conseil général lorsqu'il est justifié qu'ils correspondent à des appointements normaux en rapport avec la nature des fonctions réelles et permanentes exercées dans ces sociétés en République Démocratique du Congo ;

7)     Les amortissements des immobilisations servant à l'exercice de la profession ;

8)     L’impôt réel ayant le caractère d'une charge d'exploitation acquittée dans le délai, pour autant qu'il n'ait pas été établi d'office ;

9)     Les charges professionnelles afférentes aux bâtiments et terrains donnés en location par les sociétés immobilières.

Les sommes versées par une entreprise de droit national à une personne physique ou morale de droit étranger avec laquelle elle est liée soit par la voie d'une participation directe dans son capital, soit par l'intermédiaire de participations détenues par une ou plusieurs autres entreprises du même groupe, en rémunération d'un service rendu, ne sont susceptibles d'être admises dans les charges professionnelles de l'entreprise qu'à la triple condition[118] :

1)     Que la réalité du service rendu soit clairement démontrée ;

2)     Que le service en cause ne puisse être rendu en République Démocratique du Congo ;

3)     Que le montant de la rémunération corresponde à la valeur réelle du service rendu.

Pour pouvoir être admis en déduction des bénéfices imposables, les amortissements visés à l'article 43.7° doivent remplir les conditions suivantes :

1)     Etre pratiqués sur des immobilisations figurant à l'actif de l'entreprise et effectivement soumises à dépréciation ;

2)     Etre pratiqués sur la base et dans la limite de la valeur d'origine des biens ou, le cas échéant, de leur valeur réévaluée ; ils cessent à partir du moment où le total des annuités atteint le montant de cette valeur. Le montant de la dépréciation subie au cours de chaque exercice se calcule au moyen d'un taux d'amortissement fixé d'après la durée normale d'utilisation déterminée selon les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation ;

3)     être effectivement pratiqués en comptabilité et figurer sur le tableau des amortissements prévu à l'article 99.

Le petit matériel et outillage ainsi que le petit matériel de bureau sont admis en déduction pour la totalité de leur prix de revient au cours de l'exercice d'acquisition si leur valeur n'excède pas {40.000 zaïres}.Ce montant pourra, le cas échéant, être réévalué par Arrêté Ministériel du Ministre des Finances.

Le prix de revient servant de base à l'amortissement correspond à la valeur d'origine pour laquelle les immobilisations doivent être inscrites au bilan.

Cette valeur s'entend :

1)     Du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien, pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise ;

2)     De la valeur vénale, pour les immobilisations acquises à titre gratuit ;

3)     De la valeur d'apport, pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers ;

4)     Du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, à l'exclusion des frais financiers, pour les immobilisations créées par l'entreprise.[119]

A l'exception des biens admis aux systèmes d'amortissements dégressifs ou exceptionnels, le système d'amortissement qui doit être retenu est l'amortissement linéaire.

Ce dernier consiste à pratiquer, chaque année, une annuité constante égale à la division du prix de revient de l'élément considéré par sa durée normale d'utilisation. Le point de départ de l'amortissement est la date de mise en service des immobilisations.

Si le point de départ se situe en cours d'exercice du bien, la première annuité doit être réduite au prorata temporis à compter du premier jour du mois de mise en service du bien. En cas de cession d'un élément en cours d'exercice, l'amortissement peut être pratiqué jusqu'au jour de la cession.

Les entreprises soumises au régime réel d'imposition à l’impôt professionnel  sur les bénéfices peuvent, opter pour un système d'amortissement dégressif.  Les entreprises soumises à un régime d'imposition forfaitaire ne sont pas autorisées à pratiquer des amortissements dégressifs. Ce système d'amortissement dégressif n'est applicable qu'aux biens neufs acquis ou créés par l'entreprise après l'entrée en vigueur de la présente Ordonnance-Loi.

Le point de départ de l'amortissement dégressif est la date de mise en service des immobilisations. Le système d'amortissement dégressif est applicable aux éléments suivants de l'actif affectés de manière durable à l'exploitation[120] :

1.      les matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication, de transformation, d'extraction ou de transport, à l'exclusion des véhicules de tourisme ;

2.      les matériels de manutention ou de levage, à l'exclusion des chariots métalliques mis à la disposition des clients des magasins ;

3.      les installations productrices de vapeur, chaleur, énergie et froid industriel ;

4.      les installations de sécurité ;

5.      les installations à caractère médico-social, à l'exclusion des installations purement sociales, d'ordre sportif ou uniquement consacrées à l'organisation des loisirs ;

6.      les machines de bureau, à l'exclusion de tout autre matériel et du mobilier de bureau ;

7.      le matériel et l'outillage utilisés à des opérations de recherche scientifique ou technique ;

8.      les installations de magasinage et de stockage, à l'exclusion des locaux servant à l'exercice de la profession ;

9.      les immeubles et matériels des entreprises hôtelières, à l'exclusion des biens d'équipement des entreprises exerçant uniquement l'activité de restaurateur ou de cafetier ;

10. les machines agricoles et les installations d'élevage, à l'exception des bâtiments et des terrains.

Sont exclus du système d'amortissement dégressif :

1.      Les éléments amortissables dont la durée normale d'utilisation est inférieure à quatre ans ou supérieure à vingt ans ;

2.      Les brevets, marques de fabrique, fonds de commerce, la clientèle, le nom et toutes autres immobilisations incorporelles.

Le montant de l'annuité d'amortissement afférente aux éléments amortissables au taux dégressif et admissible en tant que charge professionnelle, est déterminé :

1°) pour la première annuité, à compter de la date de mise en service, appliquant au prix de revient un taux égal au produit du taux d'amortissement linéaire normalement applicable par celui des trois coefficients : 2, 2,5 ou 3 qui correspond à la durée normale d'utilisation de l'élément selon que celle-ci est, respectivement, de quatre ans, cinq ou six ans, ou plus de six ans.

2°) pour chacune des périodes imposables suivantes, en appliquant le taux retenu à la valeur résiduelle desdits éléments, c'est-à-dire à leur prix de revient diminué des amortissements effectués et admis dans la période imposable antérieure.

La première annuité d'amortissement est calculée prorata temporis à compter du premier jour du mois de mise en service ou de création du bien considéré.

Lorsque l'annuité d’amortissement calculée pour un exercice devient inférieure à l'annuité correspondant au quotient de la valeur résiduelle comptable de l'immobilisation par le nombre d'années d'utilisation restant à courir à compter de l'ouverture dudit exercice, l'entreprise doit faire état d'un amortissement égal à cette dernière annuité.

Les entreprises industrielles qui fabriquent des produits ouvrés ou semi-ouvrés et dont le prorata de chiffre d'affaires à l'exportation est au moins égal à 20% peuvent opter pour un système d'amortissement exceptionnel.

Le taux de ce prorata peut, le cas échéant, être réévalué par Arrêté Ministériel du Ministre des Finances.[121]

Le prorata de chiffre d'affaires à l'exportation est égal au quotient du chiffre d'affaires à l'exportation sur le total du chiffre d'affaires de l'entreprise. Le chiffre d'affaires à considérer est celui de l'année de mise en service du bien considéré.

Le système d'amortissement exceptionnel est applicable aux éléments de l'actif immobilisé repris à l'article 43 ter E, amortissables selon le système dégressif.

Le montant de l'annuité d'amortissement afférente aux éléments amortissables au taux exceptionnel et admissible en tant que charge professionnelle, est déterminé[122] :

1°) pour la première annuité, à compter de la date de mise en service ou de création, en appliquant un taux de 60% au prix de revient de l'élément considéré. Les dispositions de l'article 43 ter H ne sont pas applicables à l'amortissement exceptionnel;

2°) pour chacune des périodes imposables suivantes, en appliquant le système d'amortissement dégressif à la valeur résiduelle desdits éléments, c'est-à-dire à leur prix de revient diminué des amortissements effectués et admis pendant la période imposable antérieure ;

3°) lorsque l'annuité d'amortissement calculée pour un exercice devient inférieure à l'annuité correspondant au quotient de la valeur résiduelle comptable de l'immobilisation par le nombre d'années d'utilisation restant à courir à compter de l'ouverture dudit exercice, l'entreprise doit faire état d'un amortissement égal à cette dernière annuité.

Les entreprises qui, pour des éléments amortissables acquis ou constitués pendant une période imposable quelconque, après l'entrée en vigueur de la présente Ordonnance-Loi, optent pour le système d'amortissement dégressif ou exceptionnel, doivent notifier cette option au Directeur Général des Impôts ou Directeur Provincial des Impôts compétent.

Cette notification doit être annexée à la déclaration des revenus et être accompagnée d'un relevé indiquant pour chaque élément amortissable au taux dégressif ou exceptionnel acquis ou créé pendant l'exercice[123] :

1.      la nature ;

2.      le prix de revient ou d'investissement ;

3.      la durée normale d'utilisation ;

4.      le taux d'amortissement pratiqué.

L'option ainsi exercée est irrévocable. L'entreprise est déchue de son droit d'option si elle ne l'exerce pas dans les délais prescrits.

                           II.            Autres dépenses et charges déductibles

Sont également déductibles des revenus nets :

1°) les versements réellement effectués, à titre définitif en vue de la constitution au profit du redevable, d'une rente viagère, d'une pension, d'une assurance maladie ou d'une assurance-chômage. Les sommes ainsi déductibles sont calculées sur la base des revenus professionnels imposés pour l'année antérieure. Elles ne peuvent dépasser 20% du montant desdits revenus ;

2°) lorsque le redevable est une personne physique qui réside effectivement en République Démocratique du Congo au sens de l'article 62, les frais médicaux supportés par le redevable tant pour lui-même que pour sa femme et ses enfants célibataires à charge.

Ces frais médicaux comprennent les frais médicaux proprement dits, les frais chirurgicaux et pharmaceutiques ainsi que les dépenses pour soins dentaires, à l'exclusion des prothèses.

Ces frais ne sont admis en déduction que pour autant qu'ils aient été effectivement payés ; la déduction est limitée au montant dont il est justifié par documents probants, c'est-à-dire reçus, extraits du carnet à souches et factures dûment acquittées pour ce qui est des autres frais. En cas d'absence ou d'insuffisance des revenus imposables l’article 45 du code des impôts dispose que, l'excédent des charges visées à l'article 44 peut être déduit, à concurrence de son montant, des revenus des trois exercices postérieurs.

Ne sont pas déductibles des revenus imposables[124] :

1°) les dépenses autres que celles énumérées à l'article 44, ayant un caractère personnel, telles que notamment l'entretien du ménage, les frais d'instruction, de congé et de toutes autres dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession ;

2°) les impôts sur les revenus d'une part, et, d'autre part, l’impôt réel pour autant que cette dernière n'ait pas le caractère d'une charge d'exploitation ;

3°) les amendes judiciaires ou administratives fixées, à titre transactionnel ou non, de quelque nature qu'elles soient, ainsi que les honoraires et frais relatifs aux infractions quelconques relevées à charge du bénéficiaire des revenus ;

4°) les tantièmes alloués dans les sociétés par actions aux membres du Conseil général;

5°) les dépenses relatives aux biens donnés en location, y compris les amortissements desdits biens ;

6°) les provisions constituées en vue de faire face à des pertes, des charges ou à des dépréciations d'éléments de l'actif, à l'exception des provisions pour reconstitution des gisements miniers.

Le code des impôts a prévu des dispositions complémentaires issues des articles 257 et 258 de la Loi n°007/2002 du 11 juillet 2002 portant Code Minier concernant la provision pour reconstruction de gisement et réhabilitation du site.

            De la provision pour reconstitution de gisement [125]:

Le titulaire est autorisé à constituer, en franchise de l’impôt professionnel sur les bénéfices, une provision pour reconstitution de gisement dont le montant maximal est égal à 5% du bénéfice imposable au titre de l’exercice au cours duquel elle est constituée.

Cette provision doit être utilisée avant l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la clôture de l’exercice au cours duquel la provision a été constituée, soit dans des activités de recherches sur le Territoire National soit dans des participations au capital de sociétés qui détiennent exclusivement un ou plusieurs permis de recherches sur le Territoire National.

Faute d’avoir été employée dans les conditions définies à l’alinéa précédent, la provision pour reconstitution de gisement est réintégrée dans le bénéfice imposable au titre du quatrième exercice suivant celui au cours duquel elle a été constituée.

            De la provision pour réhabilitation du site :

Le titulaire est tenu à constituer, en franchise de l’impôt professionnel sur les bénéfices, une provision pour réhabilitation du site sur lequel sont conduites les opérations minières.

Le montant maximal de la dotation au titre de cette provision est égal à 0,5% du chiffre d’affaires au titre de l’exercice au cours duquel elle est effectuée.

Dans l’hypothèse où le titulaire est tenu de constituer une provision ou de remplir d’autres obligations financières en application de la réglementation sur la protection de l’environnement, le montant de cette seconde provision ou de ces obligations, est déduit du montant maximal autorisé pour la dotation au titre de provision pour la réhabilitation du site.

Cette provision doit être utilisée avant l’expiration d’un délai de dix ans à compter de la clôture de l’exercice au cours duquel elle a été constituée. Le solde de cette provision non utilisée est réintégré dans le bénéfice imposable au titre du onzième exercice suivant celui au cours duquel ladite provision a été constituée.

Le solde de cette provision non utilisé à la clôture du dernier exercice du projet est réintégré dans le bénéfice imposable au titre de cet exercice.[126]

§3. La rémunération et le profit

                              I.            La rémunération

Revenu imposable et exonération

A.   Revenu imposable

L’article 47 du code des impôts dispose que les rémunérations des personnes rétribuées par un tiers, de droit public ou de droit privé, sans être liées par un contrat d'entreprise ainsi que celles des associés actifs dans les sociétés autres que par actions comprennent notamment :

-     les traitements, les salaires, les émoluments, les indemnités qui ne représentent pas le remboursement de dépenses professionnelles effectives, les gratifications, primes et toutes autres rétributions fixes ou variables, quelle que soit leur qualification ;

-     les traitements des administrateurs, gérants, commissaires, liquidateurs des sociétés, gouverneurs, régents, censeurs et toutes personnes exerçant des fonctions analogues ;

-     les traitements et jetons de présence des présidents-délégués généraux, des administrateurs et commissaires des entreprises publiques et sociétés d’économie mixte ;

-     les traitements, salaires et avantages octroyés aux membres des institutions publiques et aux agents de carrière des services publics ;

-     les traitements, salaires et avantages accordés aux membres des cabinets politiques ;

-     les pensions de toute nature, quelles que soient les circonstances ou les modalités qui en conditionnent l'octroi, ainsi que les sommes payées par l'employeur ou le mandant, contractuellement ou non par suite de cessation de travail ou de rupture de contrat d'emploi ou de louage de service ;

-     la rémunération que l'exploitant d'une entreprise individuelle s'attribue ou attribue aux membres de sa famille pour leur travail.

Sont ajoutés aux rémunérations, les avantages en nature à l'exception de ceux visés à l'article 48.3°. Ils sont comptés pour leur valeur réelle.

Pour le personnel expatrié, la base minimum d'imposition ne peut être inférieure au salaire minimum interprofessionnel garanti appliqué dans le pays d'origine du travailleur concerné.[127]

L’IPR est un impôt qui est assis sur[128] :

-        Les personnels politiques : Membres des cabinets politiques.

-        Les mandataires publics : Administrateurs Délégués Généraux, Administrateurs et Commissaires aux comptes des Entreprises étatiques et sociétés d’économie mixte.

-        Les mandataires sociaux dans les sociétés (Administrateurs, Gérants, Commissaires aux Comptes, Liquidateurs).

-        Les engagés locaux des missions diplomatiques.

-        Les membres des Institutions publiques et agents de carrière des services publics.

-        Le travailleur occasionnel.

Ce sont les bénéficiaires des rémunérations qui sont contribuables de l’IPR ; tandis que leurs employeurs en sont des redevables.

Concernant le taux de l’I.P.R, il est calculé suivant un barème annuel à taux progressif.

Les rémunérations versées au personnel domestique et aux salariés relevant des micro-entreprises sont imposées suivant les taux forfaitaires fixés par voie d’arrêté du Ministre ayant les Finances dans ses attributions.

L’impôt professionnel individuel y afférent est reversé par quotités trimestrielles.

B.   Exonération

Conformément à l’article (48 du code des impôts), sont exemptés de l’impôt sur les rémunérations,  les employés des organisations internationales, les diplomates et les agents consulaires.

Sont exonérés par contre, les sommes versées en cas d’invalidité prématurée aux décès, aux veuves, aux orphelins, aux descendants des anciens combattants, aux victimes d’accident de travail ou maladie professionnelle, aux pensions alimentaires.

En vertus de la loi, l’article 48 du code des impôts dispose que sont immunisées :

-        les indemnités ou allocations familiales réellement accordées aux employés et salariés dans la mesure où elles ne dépassent pas les taux légaux ;

-        Les pensions, rentes et indemnités accordées en vertu des lois qui régissent les pensions de vieillesse, l'octroi de secours en cas d'invalidité prématurée ou de décès ;

-        Les pensions aux invalides, aux veuves, orphelins et ascendants de combattants, aux victimes d'accidents du travail ou de maladies professionnelles et aux estropiés congénitaux ; les pensions alimentaires ;

-        Les indemnités et avantages en nature concernant le logement, le transport et les frais médicaux pour autant que :

o   l'indemnité de logement ne dépasse 30% du traitement brut ;

o   l'indemnité journalière de transport soit égale au coût du billet pratiqué localement avec un maximum de quatre courses de taxi pour les cadres et quatre courses de bus pour les autres membres du personnel. Dans tous les cas, la réalité et la nécessité du transport alloué à l'employé doivent être démontrées ;

o   les frais médicaux ne revêtent pas un caractère exagéré.

                           II.            Charges professionnelles déductibles

Les charges professionnelles comprennent toutes les charges et pertes liées à l’activité exercée. Ce sont généralement toutes les dépenses nécessitées par le fonctionnement de l’entreprise ou l’entretien de son patrimoine. Ils ont un caractère définitif et doivent se rattacher à la gestion de l’entreprise ou exposer pour le compte de l’exploitation. Exemple : Le gasoil, les frais d’entretien, le salaire.

Ici, on ne fait pas allusion aux dépenses d’investissements.

Gonfler les frais généraux ou les  charges professionnelles diminue le montant à remettre à l’Etat et cela est considéré comme une fraude fiscale.

Ces frais comprennent notamment[129] :

§  Les dépenses relatives au personnel, c’est-à-dire le salaire, la gratification, les traitements, à l’occasion des congés, certaines indemnités (indemnités de fin de carrière), frais de représentation, de déplacement et les avantages en nature, les charges sociales,

Toutefois, le contraire des charges peut être le produit. C’est le cas du salarié qui s’enrichit (il sera frappé de l’IPR).  Logiquement, on ne devrait pas l’imposer. Le législateur a prévu 10%.

§  Les frais de transport, les primes d’assurance, les commissions, le courtage, les ristournes, les frais de publicité, les frais d’entretien, les frais de réparation des bâtiments, les frais d’installation, les loyers des locaux professionnels,… Cependant la valeur locative des immeubles ou partie d’immeuble dont le redevable est propriétaire n’est pas considéré comme loyer ou comme charge locative. A noter cependant que les dépenses relatives à la commission au courtage, ristourne commerciale ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rétributions quelconques ne sont admises en déduction que s’il en est justifié par l’indication exacte du nom, du domicile du bénéficiaire ainsi que de la date du paiement et des sommes allouées à chacun d’eux, c’est une façon de combattre préventivement la fraude fiscale.

§  Les charges financières, notamment les intérêts des capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l’exploitation. Toutes charges, rentes ou redevances sont également prises en compte tantôt comme charges tantôt comme produits. Les impôts que l’entreprise paye aux actionnaires constituent une charge. Les emprunts avec intérêt de la société également. Il en est de même des petits matériels et outillages dont les dépenses constituent des charges déductibles.

§  La loi a également prévu comme charges, les frais des premiers établissements. Ils sont en principe immédiatement déductibles. Toutefois, il faut signaler que certaines de ces postes demandent des observations particulières et ne sont pas, par conséquent, déductibles. C’est le cas des équipements des personnes qui sont promues en grade. Ex. : Véhicule, maison, etc.

Il existe certaines conditions de déduction des charges professionnelles qui résulte de la loi fiscale, une dépense doit réunir trois conditions pour qu’elle soit considérée comme une charge d’exploitation fiscalement déductible :

-        Elle doit d’abord être faite en vue d’acquérir ou de conserver le revenu, c’est-à-dire elle doit avoir un lien nécessaire et direct avec l’exercice de l’activité professionnelle. Il faut que la dépense soit faite dans l’intérêt de l’entreprise ;

-        La charge doit diminuer l’actif net de l’entreprise, c’est-à-dire qu’elle doit être une dépense à fond perdu. Exemple : Facture relative à la campagne de publicité ;

-        Elle doit être faite pendant la période imposable, c’est-à-dire qu’elle doit être une charge effective de l’exercice social ou se rapportant à la période au cours de laquelle les bénéfices ont été réalisés et appuyer des justifications suffisantes.[130]

En vertu de l’article 50. Du code des impôts dispose, sont seuls admis comme dépenses professionnelles, les versements réellement effectués à titre définitif, soit à des caisses de pension officielles, soit obligatoirement sous le patronage de l'employeur en vertu du statut ou du contrat d'engagement, en vue de la constitution au profit du redevable d'une rente viagère, d'une pension, d'une assurance-maladie ou d'une assurance-chômage ;

Et l’article 51 renchéri en disposant que sont applicables aux contribuables rémunérés et dans les mêmes conditions, les déductions prévues à l'article 44.2°. du même texte ;

Et enfin, l’article 52 dispose : Ne sont pas déductibles des rémunérations imposables, les impôts et charges quelconques autres que celles prévues aux articles 50 et 51. du présent code.[131]

A.    Profits des professions libérales, charges, offices et autres occupations locatives

Une profession libérale est celle où l’activité intellectuelle joue le rôle principal, qui consiste dans la pratique personnelle d’une science ou d’un art, et dans laquelle il y a absence d’un lien de subordination à un supérieur hiérarchique. C’est le cas des professions d’Avocat, de Médecin, de vétérinaire, d’Architecte, d’Ingénieur-conseil, d’Ecrivain, d’Artiste, etc.[132]

Aux termes de l’article 27 points 3 et 4 de l’ordonnance-loi n 69-009 relatif aux contributions cédulaires sur les revenus, l’impôt professionnel atteint les profits, quelle que soit leur dénomination, des professions libérales, charges ou offices, ainsi que les profits, quelle qu’en soit la nature, des occupations lucratives.[133]

Le régime d’imposition professionnel sur les rémunérations des prestations libérales, charges ou offices et occupations lucratives, est déterminé par l’Arrêté Ministériel n 021/CAB/MIN/FIN/97 du 8 octobre 1997. Les bases forfaitaires minima varient, selon les professions et activités visées, d’USD 40 à USD 1000, payables en équivalent en CDF. Ces bases minima subissent les abattements suivants, lorsque la profession est exercée.

A Kinshasa : 20% pour tous les contribuables exerçant leurs activités imposables dans les localités de  3è et 4è rangs.

B.    Revenu imposable et exonération

1.      Revenu imposable

En vertu de la loi, spécialement dans l’article 53, 54 et 55 du code des impôts, les profits visés à l'article 27.3° du même code, sont constitués par la différence entre les recettes totales et les dépenses inhérentes à l'exercice de la profession qui ont été effectivement payées, y inclus les paiements à des tiers, des sommes perçues pour leur compte. Les recettes comprennent toutes les sommes encaissées à quelque titre et sous quelque forme que ce soit, et notamment les provisions, honoraires, remboursements de frais, sommes perçues pour compte de tiers, etc.

Les profits comprennent notamment :

1°) les bénéfices résultant de la vente, de la cession ou de l'apport de brevets, marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication ;

2°) les bénéfices résultant de la réalisation même après cessation de la profession, des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ;

3°) les bénéfices résultant de la cession de cabinets, de charges ou d'offices ;

4°) les indemnités reçues en contrepartie ou à l'occasion de la cessation totale ou partielle de l'activité professionnelle ou du transfert d'une clientèle.

Les profits imposables visés aux l° à 4° ci-dessus sont considérés comme réalisés et obtenus au moment de la cession des éléments, des cabinets, des charges, des offices ou de la clientèle, quelles que soient la date et les modalités de paiement du prix de cession ou de remise.

Les profits visés à l'article 27.4°, sont ceux provenant de toutes opérations, occupations et exploitations lucratives non visées aux l°, 2° et 3° du susdit article. Ils comprennent les bénéfices et indemnités spécifiés à l'article 53.1° à 4°. du même texte.

A défaut d'éléments probants fournis soit par les intéressés soit par l'Administration, les profits imposables sont déterminés conformément aux dispositions de l'article 33 Par.1 du code des impôts

2.      Exonération

S’applique ici les mêmes dispositions prévues aux articles 34, 35 et 42. du code des impôts concernant les immunités sur les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales, artisanales, agricoles ou immobilières exploitées en sociétés ou autrement.

                       III.            Charges professionnelles et autres dépenses

A.     Charges professionnelles déductibles

Sont applicables aux profits, les dispositions de l'article 43. de l'O.-L. n°89-015 du 18 février 1989 et par le D.-L. N°109/2000 du 19 juillet 2000) A défaut d'éléments probants, les charges professionnelles sont fixées à 25% des recettes, autres que les sommes perçues pour compte de tiers, sans toutefois pouvoir dépasser l’équivalent de 1.500 zaïres à notre monnaie actuelle.[134]

B.     Autres dépenses et charges déductibles

L’article 58 de l’ordonnance-loi précitée dispose que: Sont applicables aux profits, les dispositions des articles 44 à 46. Modifié par l’O.-L. n°69/059 du 5 décembre 1969 relatifs aux dépenses et charges déductibles des bénéfices des entreprises industrielles, commerciales, artisanales, agricoles ou immobilières dont nous avons déjà parlé.[135]

Pour clore ce chapitre, il est important de noter qu’en RDC comme dans la plupart des pays africains, la population de contribuables effectivement concernée par la fiscalité directe sur les revenus apparait étroite : les titulaires de salaires, de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux constituent une petite minorité. La majorité de la population se livre à des activités agricoles et n’est plus objet d’une taxation directe de la part de l’Etat depuis la suppression quasi générale des taxes per capita collectées au profit de l’Etat.

Traditionnellement, un système de taxation cédulaire impose chaque catégorie de revenu selon un barème indépendant de la situation de famille et du niveau des autres revenus ; le barème appliqué peut être progressif. Le principal avantage de ce système est sa simplicité favorable à la mise en œuvre de retenues à la source. Son inconvénient, malgré la possibilité souvent méconnue d’introduire une progressivité du barème, est de ne pas tenir compte des différences de capacité contributive des assujettis. Afin de pallier cet inconvénient surtout sensible pour les titulaires de revenus élevés et multiples, un système d’impôt général sur le revenu peut introduire une taxation synthétique progressive de l’ensemble des revenus pour les contribuables les plus aisés.

Le principal effet néfaste  des systèmes de fiscalité sur le revenu provient du caractère élevé des taux d’imposition : en raison de la non-révision des barèmes ou du moins d’une révision insuffisante pour compenser une inflation souvent forte, les taux de taxation sur les salaires sont devenus excessifs. Ils constituent un motif de découragement des salariés et incitent aussi à rechercher des formes de revenus ou d’activités échappant à l’impôt (transfert de revenus à l’étranger, avantages en nature non déclarés ou sous-évalués, travail illégal, corruption…).

Ces dernières années, des mesures essentielles ont été mises en œuvre pour rendre le système de fiscalité sur le revenu plus équitable et plus incitatif, notamment, la baisse des taux d’imposition(taux sur les bénéfices des sociétés souvent ramenés à 35%) est à l’évidence une mesure favorable aux entreprises susceptibles, en raison de son effet sur la rentabilité nette des investissements, de favoriser des nouveaux projets . Cette baisse de taux d’imposition souligne aussi l’intérêt porté par les pouvoirs publics aux entreprises. Cependant, le maintien d’impôts minimum forfaitaires assis sur le chiffre d’affaires a souvent atténué l’intérêt de la baisse du taux de l’impôt sur les résultats : des entreprises déjà en difficulté (dans la mesure où le résultat négatif n’est pas frauduleux) doivent acquitter une taxe.[136]

 

CHAPITRE II. LA MISE EN ŒUVRE DE L’OPTIMISATION FISCALE EN MATIERE D’IMPOT PROFESSIONNEL SUR LE REVENU

 

En RDC, le droit commun souffre de plusieurs insuffisances à savoir la déductibilité partielle des provisions pour dépréciations des créances, des stocks et des actions cotées en bourse, la non déductibilité du salaire du gérant majoritaire d’une SARL, la non déductibilité des amortissements des terrains de carrières, les déductions très limitées au titre des enfants à charge etc.

 

Dans ce cadre, l’entreprise a intérêt à profiter de toutes les opportunités fiscales, qui s’offrent dans les différentes étapes de sa vie, en faisant recours aux différentes techniques d’optimisation possibles (Section 1). Sur le plan international, la recherche des pays à régime fiscal compétitif est le souci de la plupart des investisseurs qui cherchent de nouveaux marchés étrangers. Toutefois, le choix du pays d’implantation pour le montage des différentes opérations commerciales ne peut se faire sans une planification fiscale internationale adéquate

(Section 2).

Section 1. L’intégration de l’optimisation fiscale dans les différentes étapes de vie de la société

Les techniques d’optimisation fiscale en matière d’impôt professionnel sur le revenu sont devenues indispensables à la rentabilité de l’entreprise en raison de l’effet significatif de la charge de l’impôt et de la multitude des choix offerts par la législation fiscale durant les différentes étapes de vie de l’entreprise[137].

 

Ainsi, dans cette section, on va examiner les choix fiscaux dont dispose le chef d’entreprise lors de la phase de création (§1), de fonctionnement (§2) et de développement de l’entreprise (§3).

 

§1. La création de la société

A la phase de création de la société, les investisseurs se trouvent, souvent, tenus d’effectuer des choix relatifs à : la nature de l’activité (I) ; le lieu de l’implantation (II) ; la forme juridique appropriée (III).

 

                              I.            Choix du secteur d’activité

La législation fiscale congolaise (A) et le droit commun (B) offrent des avantages fiscaux significatifs qui varient selon la nature de l’activité de l’entreprise. A cet effet, l’investisseur se trouve généralement influencé par l’aspect fiscal lors de l’étude du projet qu’il espère réaliser[138].

 

A.    Activités éligibles aux avantages prévus par le code d’incitations aux investissements

 

La législation fiscale prévoit des incitations aux investissements réalisés en RDC par des promoteurs congolais ou étrangers, résidents ou non-résidents, ou en partenariat conformément à la stratégie globale de développement du pays qui vise notamment l’accélération du rythme de la croissance dans les activités prévues par ladite législation[139]. Ces incitations prennent généralement la forme de dégrèvement financier, de dégrèvement physique, d’exonération partielle ou totale du bénéfice.[140]

 

B.    Activités éligibles aux avantages prévus par le droit commun

 

A l’instar du droit congolais et en vue de réaliser les mêmes objectifs, le droit commun prévoit des incitations fiscales pour les investisseurs qui souhaitent réaliser des projets dans certains secteurs d’activité.

 

                           II.            Choix du lieu d’implantation

Pour une entreprise en création, le choix du lieu d’implantation revêt une importance particulière. En effet, une même activité peut être imposée différemment selon qu’elle est implantée dans une zone bénéficiant d’un régime fiscal privilégié à savoir les parcs d’activités économiques[141] (B), les zones de développement régional (A), les régions à climat difficile et les zones de pêche insuffisamment exploitées (C), ou non[142].

 

A.    Parcs d’activités économiques

 

Les parcs d’activités économiques deviennent un outil privilégié des économies nationales. « Pour les pays en voie de développement, il s’agit à la fois d’attirer les investisseurs étrangers et de favoriser les transferts technologiques »[143].

 

En outre, les souscripteurs au capital initial de ces entreprises ou à son augmentation bénéficient d’un dégrèvement financier de 100% avec un minimum d’impôt de 20%. « Dans l'objectif de la décentralisation et de la participation de toutes les régions de la RDC dans la vie économique, le législateur congolais a mis en place des avantages destinés à encourager les investissements réalisés dans des zones de développement régional ».[144]

 

B.    Régions à climat difficile et zones aux ressources insuffisamment exploitées

 

En sus des aides financières prévues par la législation congolaise, les investisseurs réalisant des projets agricoles dans des régions à climat difficile ainsi que des investissements de pêche dans les zones aux ressources insuffisamment exploitées bénéficient de la déduction des revenus provenant de ces investissements de l’assiette de l’impôt sur les sociétés durant les dix premières années à partir de la date d’entrée en activité effective[145]. De même, les investisseurs qui souscrivent au capital initial ou à l’augmentation de capital des sociétés visées ci-dessus bénéficient selon le même article de la déduction des revenus investis, des bénéfices nets soumis à l’impôt sur les bénéfices[146].

 

                       III.            Choix de la forme de la société et de la forme des apports

Après avoir décidé de la nature de l’activité et du lieu d’implantation, les associés passent au choix de la forme juridique de la société (A) et à la détermination de la nature et de la valeur des apports en capital (B).

 

A.    Choix de la forme de la société

 

Le choix de la forme appropriée de la société en création est dicté par des critères fiscaux[147]. Du point de vue fiscal, la société anonyme présente l’avantage que toute rémunération allouée en contrepartie d’un travail effectif, aux associés quelle que soit leur participation dans le capital social est déductible lors du calcul du résultat fiscal imposable. En effet, la rémunération octroyée au gérant majoritaire d’une Sarl est d’une part non déductible chez la société[148] et d’autre part imposable entre les mains du gérant majoritaire[149]. En outre la SA peut bénéficier de la réduction de son taux d’imposition en cas d’introduction en bourse[150].

 

B.    Choix de la forme des apports « en nature ou en numéraires»

 

Dans le cas où la société en création est éligible aux avantages fiscaux et, notamment, le dégrèvement fiscal, et que les fondateurs estiment que le résultat de la société sera bénéficiaire pendant son premier exercice d’activité, il est opportun, que l’apport soit en numéraire[151]. En effet, la société peut suite à la réalisation des apports, acquérir le matériel dont elle a besoin et bénéficier d’un dégrèvement physique sous réserve de respecter le formalisme prévu par la législation fiscale en vigueur.

 

En outre, seuls les apports en numéraire peuvent bénéficier du dégrèvement financier chez les souscripteurs.

 

§2. Le fonctionnement de la société

L’optimisation fiscale s’appuie sur les politiques comptables à effet fiscal (I), la gestion des investissements (II) et la politique de rémunération du personnel (III).

 

                              I.            Politique comptable à effet fiscal

« La comptabilisation des opérations effectuées par l’entreprise obéit à une réglementation définie par des normes spécifiques. Mais il est vrai aussi que les dirigeants, de par leur position stratégique, disposent d’une certaine marge de liberté quant aux choix des méthodes et des options comptables »[152]. Le choix d’une pratique, ou d’une autre, est généralement influencé par la volonté des dirigeants de présenter des résultats comptables permettant une minimisation de la charge fiscale ou un résultat comptable suffisamment bénéficiaire permettant de satisfaire les bailleurs de fonds[153].

 

A.    Optimisation des règles de rattachement des produits et charges à leur exercice

 

Les opérations conclues avec les fournisseurs et les clients sont génératrices de charges et de produits, dont le rattachement à l’exercice obéit à des règles pouvant être optimisées en fonction du besoin du chef d’entreprise[154].

 

1.                 Opérations avec les fournisseurs

 

Les opérations conclues avec les fournisseurs sont généralement génératrices de charges déductibles de l’assiette de l’impôt sous réserve de remplir les conditions de fond et de forme prévues par la réglementation. En vue de gérer son résultat fiscal, le chef d’entreprise peut choisir la date optimale d’engagement de certaines charges[155]. De même, il peut décider d’étaler ou non certaines charges susceptibles d’étalement conformément au système comptable.

 

a.    Choix de la date d’engagement de certaines charges :« Les entreprises peuvent être tentées d’anticiper ou de retarder l’engagement de certaines opérations génératrices de charges, notamment à la fin de l’exercice, dans le but de diminuer ou au contraire d’augmenter le montant de leur résultat imposable »[156].Ces charges doivent, bien évidemment, correspondre à des prestations ou services utiles ou inévitables à l’entreprise dont on cite, les frais d’entretien et de réparation, les frais de formation professionnelle, l’engagement d’une mission spécifique d’audit[157].

b.   Possibilité d’étalement de certaines charges :« En règle générale, les charges engagées par une entreprise au cours d’un exercice sont en totalité imputées à cet exercice parce qu’elles se rattachent généralement aux revenus de ce même exercice, conformément à la convention de rattachement des charges aux produits ». Cependant, certaines charges peuvent ne pas être affectées totalement à l’exercice de leur engagement en raison de l’impact significatif qu’elles peuvent avoir sur les exercices ultérieurs. Dans ce cas, il est approprié selon la norme comptable n° 10 de les comptabiliser parmi les actifs de l’entreprise et de les affecter aux résultats de l’exercice en cours et des exercices suivants par le biais de l’amortissement pour assurer un meilleur rattachement des charges à leurs produits.

 

2.   Opérations avec les clients

 

Les opérations avec les clients se traduisent généralement par des produits soumis à l’impôt au cours de l’exercice au titre duquel ils sont rattachés ou par des charges en cas de constatation d’une provision pour dépréciation de créances douteuses.

 

a.   Exercice de rattachement : Le rattachement des produits au résultat obéit à des règles impératives fixées par la norme comptable n° 3 relative aux revenus. Toutefois, il est possible d’agir sur le rattachement des produits aux exercices grâce à certaines clauses rédigées judicieusement dans les contrats conclus avec les clients. Les règles de rattachement des produits aux exercices diffèrent selon qu’il s’agit d’opérations de ventes ou de prestations de services.

b.   Provisions pour dépréciations des créances douteuses : Lorsque le recouvrement de la créance devient incertain, le client procède à la constatation d’une provision pour dépréciation, dont le fait générateur et la déductibilité fiscale sont régis par des règles précises fixées par la législation. La disponibilité d’une information antérieure à la publication des états financiers indiquant que le recouvrement d’une créance est devenu incertain ;le montant de la perte qui en résulte peut être raisonnablement estimé.« Les estimations relatives à la survenance et à l’incidence financière des éventualités sont déterminées par le jugement des dirigeants de l’entreprise sur la base de tout rapport pouvant étayer leur décision »[158].Ainsi, l’entreprise peut retarder ou avancer la date de recours en justice pour agir sur l’année de déductibilité fiscale de la charge de provision.

 

B.    Choix de l’année de réalisation et d’imposition des plus-values

 

Dans la mesure où l’entreprise dispose de terrains, d’immeubles, de biens d’équipements, de matériels de transport ou autres biens qu’elle compte vendre, et que cette cession va générer une plus-value imposable significative, il sera opportun d’effectuer l’opération de cession au cours de l’exercice dont le résultat est jugé inférieur au résultat souhaité[159]. En effet, dans le cas contraire, l’opération de vente peut entraîner un rehaussement important de la charge d’impôt par comparaison aux années ordinaires ce qui peut gêner la trésorerie de l’entreprise.

 

C.     La mise en rebut

 

La mise en rebut d’actifs ne peut constituer une charge déductible que sur la base de pièces justificatives. L’entreprise peut effectuer l’opération de mise en rebut au cours d’un exercice, dont le résultat est estimé élevé, pour minorer le bénéfice imposable et alléger, par conséquent, la charge de l’impôt.

 

                           II.            Gestion des investissements

Dans un monde caractérisé par un changement rapide de la technologie, la survie des entreprises nécessite, souvent, la réalisation d’investissements permettant de faire face à la concurrence. Avant de réaliser l’investissement nécessaire, le chef d’entreprise procède à une étude qui prend en compte les considérations économiques, financières et fiscales ou qui porte sur l’opportunité de l’investissement en question (A) ainsi que le choix du mode de financement (B).

 

A.    Etude de l’opportunité de l’investissement

 

Cette étude porte sur les avantages et inconvénients des choix dont dispose l’investisseur et permettra de répondre notamment aux questions suivantes :Est-il opportun d’acheter une machine ou tout simplement la louer ? Est-il opportun d’investir en matériels ou d’embaucher du personnel ?

 

1.   Acheter ou louer une machine

 

Pour se procurer une immobilisation, le chef d’entreprise a le choix entre la location ou l’achat. Ce choix est dicté, notamment, par la rentabilité prévisionnelle de l’investissement. Si celle-ci est suffisamment élevée, l’entreprise peut, à moindre risque, procéder à l’acquisition de l’immobilisation. Les coûts de financement correspondants pourront à priori être absorbés par les avantages économiques futurs générés par l’exploitation de l’investissement[160].

 

L’acquisition dont le coût varie selon le mode de financement adopté permet d’inscrire l’immobilisation à l’actif du bilan et « d’informer les tiers sur la composition du capital d’exploitation dont dispose l’entreprise. De plus, celle-ci va pratiquer des amortissements comptables qui viennent en déduction du résultat imposable. Les frais d’entretien seront également déductibles »[161]. En outre, l’acquisition de la machine peut ouvrir droit au dégrèvement physique si les conditions prévues par la loi sont satisfaites.

 

A l’encontre, « lorsque la rentabilité d’un investissement est hypothétique, l’entreprise peut être conduite à privilégier la solution de la location, qui lui permettra de se désengager plus rapidement si les charges deviennent excessives »[162]et de déduire les frais de location et d’entretien du résultat soumis à l’impôt[163].

 

2.   Investir en matériel ou embaucher du personnel

 

« Il est rare, dans le cadre d’un investissement ou d’une extension d’activité que l’entreprise choisisse une solution exclusive : uniquement investir en matériel ; uniquement embaucher du personnel. Dans la plupart des situations, la solution adoptée sera mixte, souvent pour réaliser des économies de personnel ou de matériel (reconversion des capacités existantes) »[164].

Si l’entreprise opte pour l’investissement en matériel, elle bénéficiera comme visé au paragraphe précédent d’une économie d’impôt résultant de la charge d’amortissement, et le cas échéant d’un dégrèvement physique.

 

A l’encontre, si l’entreprise choisit de privilégier l’embauche de personnel de préférence à l’investissement en matériel, elle bénéficiera, en sus de la déductibilité fiscale des frais de personnel, d’un avantage de trésorerie assez important. Toutefois, l’entreprise doit prendre en considération les taxes fiscales et sociales qui frappent les salaires bruts des nouveaux recrutés ayant une incidence financière non négligeable. Les règles du jeu favorisent sur le plan fiscal l’investissement en équipement car le coût de revient de l’équipement peut être déduit deux fois (dégrèvement physique et amortissement) alors que le coût du licenciement du personnel qui est une composante économique du coût du travail n’est pas déductible tant que le licenciement n’a pas eu lieu. Les impératifs de compétitivité économique et de productivité privilégient souvent aussi l’arbitrage au profit de la mécanisation[165].

 

B.    Choix du mode de financement

 

La réalisation de l’investissement suppose tout d’abord que l’entreprise établisse un plan de financement dont les conséquences fiscales et financières varient selon que l’on recourt à l’autofinancement, à l’augmentation du capital ou à l’endettement[166].

1.   L’autofinancement

 

L’autofinancement ou le financement par fonds propres entraîne une autonomie et une solidité financières qui permettent à l’entreprise de faire face aux difficultés résultant des fluctuations probables de la conjoncture économique. L’autofinancement se compose notamment de deux éléments : l’amortissement et les bénéfices non distribués[167].

 

a.   L’amortissement : « L’amortissement est la constatation en comptabilité de la dépréciation irréversible d’un élément de l’actif immobilisé, du fait de l’usage, du temps, de l’obsolescence »[168].Il s’agit d’une charge déductible fiscalement mais ne correspondant pas à un décaissement effectif de fonds. Ainsi, il présente un flux financier disponible permettant à la fois de renouveler son actif immobilisé lorsque l’entreprise le juge opportun et d’alléger le prélèvement fiscal.

b.   Réinvestissement du bénéfice : L’autofinancement par les bénéfices non distribués présente l’avantage de ne pas aggraver les charges financières. Sur le plan fiscal « il n’apporte aucun allègement fiscal pour l’entreprise et les associés peuvent être non satisfaits puisque le bénéfice sera diminué et ils ne percevront aucun dividende»238. Toutefois, dans la mesure où l’activité de la société est éligible aux avantages prévus par le droit commun ou par le droit congolais, celle-ci peut bénéficier d’un dégrèvement physique au titre des investissements physiques opérés au sein de l’entreprise. Le dégrèvement consiste à déduire intégralement ou partiellement le coût de l’investissement de l’assiette de l’impôt[169].

 

2.   Augmentation du capital par apports en numéraires

 

« L’augmentation de capital est une mesure offerte aux entreprises pour accroître leurs fonds propres »[170]. Elle peut être réalisée par des apports en nature ou en numéraires. Dans la mesure où la société est éligible aux avantages fiscaux prévus par le droit commun ou par le CII, les souscripteurs en numéraires à l’augmentation du capital peuvent bénéficier de dégrèvements financiers. A l’encontre, si l’entreprise n’est pas éligible au dégrèvement financier, l’augmentation de capital n’apporte aucun avantage fiscal aux apporteurs et aucune économie d’impôt pour l’entreprise. De ce fait, les associés optent dans certains cas pour le financement par le biais de l’endettement[171].

3.   L’endettement

 

L’endettement peut se faire ou bien auprès des associés ou auprès des institutions financières.

 

a.    Crédit associé :Si elle procède à l’augmentation de son capital, la société n’aura en aucun cas la possibilité de déduire les dividendes rémunérant ce capital. Toutefois, « si les associés mettent des fonds à la disposition de leur société par le biais de comptes courants, les intérêts correspondants sont déductibles, sous réserve toutefois de certaines limitations »[172].Ce mode de financement est généralement préféré par l’entreprise à celui de l’augmentation du capital, d’une part parce que les sommes mises par les associés en comptes courants peuvent être différentes sans risque d’affecter la majorité, d’autre part, parce que l’intérêt est déductible du résultat imposable à l’encontre des dividendes distribués en rémunération de l’apport en capital[173].

b.   Emprunt bancaire L’avantage de ce moyen de financement est la déductibilité sans limitation des intérêts bancaires du résultat soumis à l’impôt. Toutefois, « lorsque les intérêts annuels sont supérieurs au bénéfice d’exploitation, l’avantage fiscal annuel est beaucoup plus faible et il peut même disparaître. C’est le cas où le taux d’endettement est élevé ou lorsque la rentabilité d’exploitation des actifs est faible »[174]. En outre, le recours excessif au financement par les dettes peut compromettre la continuité d’exploitation de l’entreprise et entraîner une augmentation importante du risque de faillite[175].

c.    Crédit Leasing : Avant le 1/1/2008, les redevances relatives aux contrats de leasing étaient considérées par la loi n°94—90 du 26/07/1994 ; portant dispositions fiscales relatives au leasing, comme des loyers déductibles du résultat imposable. Il y avait une divergence avec le système comptable, qui en vertu de la convention de prééminence du fonds sur la forme prévue par le cadre conceptuel tunisien, considère que les biens faisant l’objet d’un contrat de leasing doivent être comptabilisés parmi les actifs immobilisés et constatés en charges par le biais de l’amortissement.

 

                       III.            Politique de rémunération

Outre le salaire proprement dit, la rémunération octroyée au personnel peut prendre plusieurs formes tels que les primes, les avantages en nature, les dividendes (pour le personnel associé), etc. « Qu’il s’agisse de l’entreprise ou du bénéficiaire, le régime fiscal des différentes composantes de la rémunération n’est pas uniforme. Il n’est donc pas sans incidence sur la politique salariale de l’entreprise »[176].

 

On examinera dans cette sous-section : Les critères de choix entre salaires et dividendes (A) ; Le régime d’imposition forfaitaire des salaires par les sociétés totalement exportatrices (B).

A.    Les critères de choix entre salaire ou dividende

 

L’aspect fiscal revêt une importance particulière dans le choix du mode de rémunération des dirigeants. Lorsque la rémunération prend la forme de salaire, des charges fiscales et sociales supplémentaires viennent s’ajouter à la rémunération principale. Toutefois, le salaire et les charges sociales et fiscales y afférentes sont déductibles de l’assiette de l’impôt[177].

 

Le choix de la nature de rémunération octroyée au dirigeant ou de sa participation au capital n’est pas tributaire uniquement du facteur fiscal. En effet, plusieurs autres facteurs doivent être considérés. Selon la théorie d’agence, « la structure du capital dépend des coûts de l’agence qui résultent du conflit d’intérêt entre les managers non propriétaires et les actionnaires. Dans la mesure où les profits reviennent aux actionnaires et non aux dirigeants, ces derniers peuvent fournir un effort minimal dans la gestion de la société »[178]. Toutefois, lorsque les dirigeants détiennent une partie du capital, ils vont maximiser leur effort pour améliorer la performance de l’entreprise. Aussi peut-on conclure que, plus la participation des dirigeants dans le capital est élevée, plus ils s’appliquent pour que les résultats soient performants[179].

 

B.    Le régime d’imposition forfaitaire des salaires par les sociétés totalement exportatrices

 

En vertu de la législation congolaise, le personnel étranger recruté par les entreprises totalement exportatrices, ainsi que les investisseurs ou leurs représentants étrangers chargés de la gestion de l’entreprise, peuvent opter au paiement d’un impôt forfaitaire sur le revenu fixé à 20% de la rémunération brute. Ainsi, l’entreprise peut donc opter pour le régime d’imposition des salaires le plus avantageux[180].

 

§3. Développement de la société

Lorsque la société envisage de procéder à une extension de son activité, elle fait généralement recours à l’un des trois procédés suivants : La création d’un établissement ou d’une filiale (I) ;La fusion ou l’absorption d’autres sociétés (II) ;L’exportation ou la création d’un établissement à l’étranger « succursale »

(III).

                              I.            Choix entre extension interne et filialisation

La société qui projette faire une extension de son activité ou créer une activité nouvelle peut soit : procéder à la création d’une filiale bénéficiant d’une indépendance juridique (A) ; se limiter à créer un établissement géré par l’un de ses employés (B).

 

A.    Création d’une filiale

 

Sur le plan fiscal, la création d’une nouvelle filiale engendre des droits d’enregistrement relatifs à la constitution de la nouvelle société[181]. Toutefois, cette opération pourra ouvrir droit, si l’activité de filiale est éligible au bénéfice des avantages fiscaux prévus par le droit commun ou par le droit fiscal, à un dégrèvement financier au profit de la société mère. Le dégrèvement financier est important bien qu’il soit dangereux de ne considérer que les facteurs fiscaux dans le choix du mode de développement de l’entreprise, d’autres éléments juridiques et économiques peuvent se révéler aussi déterminants, sinon plus. Ainsi, en sus des charges supplémentaires engendrées par la création d’une filiale[182], des difficultés opérationnelles ou pratiques, engendrées par le dispositif juridique, entravent ce genre d’opérations[183].

 

A titre d’exemple, lorsqu’une société à responsabilité limitée adopte le mode de développement par filialisation, elle sera astreinte à changer sa forme juridique en société anonyme, si sa participation dans le capital de celle-ci excède 50%[184], ce qui peut être assez complexe et pénalisant. Elle sera tenue, en outre, de préparer des états financiers consolidés.

 

B.    Création d’un établissement

 

«L’établissement ne dispose pas en droit des sociétés de personnalité distincte. L’établissement n’est donc pas un sujet d’impôt à la différence de l’établissement stable à l’étranger appelé, succursale»[185]. A l’encontre de la filiale, l’ouverture d’un nouvel établissement n’entraîne pas des frais d’enregistrement, de constitution, de gestion, d’obligation de tenue de comptabilité distincte, de commissariat aux comptes etc. Il s’agit tout simplement d’une extension dont le résultat sera confondu avec celui du siège, ce qui n’est pas le cas pour la filiale. Cette dernière bénéficie d’une autonomie juridique pouvant être déterminante dans le choix du mode de développement, si l’activité que l’on projette réaliser est significativement risquée.

 

En effet, lorsque le nouvel établissement rencontre des difficultés financières, cela va s’étendre au siège qui risque de tomber en faillite si la situation devient irrémédiable. A l’instar de la création d’une filiale, l’ouverture d’un nouvel établissement peut ouvrir droit à un dégrèvement fiscal.

En effet, si le siège est éligible aux avantages fiscaux prévus par la législation en vigueur, il peut bénéficier d’un dégrèvement physique au titre de l’extension qu’il projette faire. Le bénéfice réinvesti doit être incorporé au capital et ne peut en aucun cas être distribué, ce qui n’est pas le cas pour le bénéfice réinvesti dans la création d’une filiale. En effet, celui-ci ne vient pas en déduction du bénéfice distribuable. Néanmoins, la doctrine administrative considère que le bénéfice correspondant au montant déduit au titre du dégrèvement financier ne peut être distribué qu’après la cession des titres.

 

                           II.            Optimisation du coût fiscal des restructurations : Fusions

« La fusion est la réunion de deux ou plusieurs sociétés pour former une seule société ».

« Les fusions peuvent se réaliser de deux façons : soit l’une des sociétés (absorbante) absorbe l’autre (absorbée), soit, une société nouvelle est créée pour recevoir l’actif et le passif des deux sociétés absorbées ». En pratique c’est la première façon : (la fusion absorption) qui est la plus fréquente. Le législateur fiscal a prévu un régime de faveur pour les opérations de fusion qui remplissent certaines conditions.

 

A.    Etablissement à l’étranger et exportation

Le choix entre la création d’une succursale à l’étranger et l’exportation directe, est dicté par une multitude de facteurs dont, notamment, les coûts induits par chaque procédé, le régime fiscal de l’Etat du siège principal et celui du pays dans lequel la succursale sera créée, les objectifs visés par l’investisseur etc. La création d’une succursale à l’étranger engendre généralement des dépenses additionnelles significatives au siège. Il s’agit notamment des charges de gestion et de fonctionnement.

Section 2. La planification fiscale internationale

« De nos jours, le phénomène de la mondialisation a rapproché la planète et modifié les activités économiques puisque désormais les entreprises ne se contentent plus d’exporter partout leurs produits, elles les fabriquent aussi dans le monde entier, souvent grâce à des chaînes de production complexes qui s’étendent sur plusieurs pays »[186]. Ainsi, à partir du moment où l’entreprise passe de la phase d’exportation directe à une nouvelle phase soit l’implantation à l’étranger à travers la création d’une filiale ou d’un établissement stable, la relation entre la gestion de l’entreprise et la fiscalité connaît une évolution considérable[187].

En effet, l’entreprise va se trouver face à deux systèmes fiscaux différents à savoir le système du pays où se trouve le siège principal de l’entreprise et le système du pays où est implantée l’établissement stable ou la filiale. Les disparités entre ces deux systèmes, notamment en matière de critère de rattachement et d’imposition des revenus peuvent exposer l’entreprise à un risque de double imposition[188]. Ce problème, qui est de nature à entraver le développement extérieur des entreprises multinationales, est souvent résolu par la conclusion de conventions fiscales internationales de non double imposition entre les pays.

 

Dans ce contexte, les entreprises multinationales ne peuvent réussir leurs actions de développement internationales sans une planification fiscale efficace leur permettant d’une part de se préserver contre les doubles impositions et d’autre part de profiter des opportunités fiscales disponibles[189]. C’est dans ce cadre que le présent chapitre traitera dans un premier lieu de l’optimisation des choix fiscaux internationaux (§1), dans un deuxième lieu des transactions intragroupes et notamment le problème du prix de transfert (§2) et enfin, des opérations de financements et des accords de partage de coût intragroupes (§3).

 

§1. Optimisation des choix fiscaux internationaux

Les entreprises multinationales profitent de leur puissance économique et des disparités entre les législations fiscales des différents pays pour faire des choix d’optimisation et de planification fiscale qui portent notamment sur : Le choix du pays d’imposition (I) ; Le choix du pays de rattachement de certaines transactions (II) ;L’option ou non aux régimes de retenue à la source libératoire (II).

                              I.            Choix du pays d’imposition

Pour choisir le pays d’imposition le plus favorable, l’entreprise multinationale doit considérer plusieurs critères (A). Elle peut, dans ce cadre, soit procéder à l’implantation de son projet dans le pays choisi, soit faire recours à des montages internationaux dont l’objectif est le transfert des revenus vers ce pays (B).

 

A.    Critères de choix

 

Le choix du pays d’imposition est dicté par plusieurs critères à savoir, le régime fiscal interne[190] du pays dans lequel l’entreprise projette réaliser l’investissement en question ainsi que la nature de la relation fiscale entre ce pays et celui du siège principal et, notamment, la convention de non double imposition conclue entre les deux pays. Aussi, peut-on dire que les investisseurs se trouvent, souvent, attirés par les dispositions fiscales avantageuses mises en place par le pays d’accueil.

 

B.    Les montages internationaux

 

Les entreprises internationales procèdent souvent à l’implantation d’une société holding ou relais dans un pays à dispositif fiscal avantageux pour en tirer profit. « Ces entreprises se trouvent souvent à la limite de la fraude et risquent encore plus fortement que pour les manipulations intragroupes des redressements de la part de l’administration »[191].

 

1.   Les sociétés Holding

 

Les sociétés multinationales peuvent procéder à la création d’une société holding et à son implantation dans les pays dont la législation fiscale comprend des mesures encourageantes telles que l’exonération ou l’imposition allégée des dividendes de source étrangère, l’exonération des plus-values de cession des titres, etc… « Les holdings permettent, notamment une remontée des dividendes des filiales à la holding avec, à ce dernier stade, un régime fiscal atténué voir nul »[192]. Ces sociétés constituent, donc, un dispositif pertinent permettant la réduction de la charge fiscale du groupe.

 

2.   Les sociétés relais

 

« Le groupe peut mettre en place des sociétés relais, destinées seulement à lui permettre de bénéficier d’un régime fiscal avantageux ou de dispositions favorables des conventions bilatérales »[193]. La seule raison d’être pour ce genre de sociétés est l’avantage fiscal que procure le transit par cette dernière, des bénéfices réalisés réellement par d’autres sociétés de groupes situées dans d’autres pays à régime fiscal moins favorable. Il est à souligner que les experts-comptables interrogés estiment que les sociétés holding génèrent un risque de redressement significatif.

 

                           II.            Choix du pays de rattachement

« Les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont ceux réalisés dans le cadre d’établissements situés en Tunisie et ceux dont l’imposition est attribuée à la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition ». Ainsi, le rattachement des revenus des sociétés au pays d’imposition se fait conformément au principe de territorialité prévu par le droit commun tunisien (A) et le principe d’imposition selon la règle d’établissement stable prévu par le droit conventionnel (B).

A.    Principe de territorialité prévu par le droit commun

 

« L’approche territoriale consiste à appréhender seulement les revenus et bénéfices réalisés sur le territoire national ». En droit commun[194], le législateur tunisien a adopté l’approche territoriale en matière d’imposition des bénéfices réalisés par des personnes morales ayant leur siège social en Tunisie ou hors de la Tunisie. Principe suivi par la RDC.

 

1.   Revenus réalisés par les personnes morales ayant leur siège social en RDC et en Tunisie

 

« La législation de droit commun consacre le principe de l’approche territoriale dans le sens où l’impôt sur les sociétés n’est dû qu’au titre des seuls « bénéfices réalisés dans le cadre d’entreprises exploitées ».Il en découle que lorsqu’une société, dont le siège central est situé sur le territoire congolais, réalise des bénéfices de source congolaise et étrangère, elle n’est imposable en RDC qu’au titre des revenus réalisés dans le cadre d’exploitation sise en RDC, ce qui exclut les bénéfices réalisés par la société congolaise par le biais d’une succursale dépendante établie à l’étranger.[195]

La société congolaise peut dans certains cas choisir le rattachement des revenus de source étrangère qu’elle réalise au pays étranger, par le biais de l’implantation d’une succursale dans ce pays. Elle peut aussi choisir le rattachement à l’exploitation Congolaise lorsqu’elle procède à une exportation directe du service ou de la marchandise en question[196].

 

Dans la législation tunisienne, l’expression « bénéfices réalisés dans le cadre d’entreprise exploitées en Tunisie» englobe aussi les revenus réalisés à l’étranger et générés directement par l’exploitation implantée en Tunisie tels que les dividendes, les intérêts et redevances[197]. Ainsi ajoute-il, lorsqu’une société industrielle, dont le siège est situé en Tunisie et disposant d’une unité de production à l’étranger, procède à des placements de fonds à l’étranger par prélèvement direct sur les fonds du siège situé en Tunisie, les revenus générés par ces placements sont imputables au siège et imposables par conséquent en Tunisie. Il en va de même pour la RDC.

 

De même, le siège peut opter pour le rattachement des revenus visés ci-dessus au pays étranger, et ce en procédant au retrait des fonds objet des placements auprès de l’exploitation située à l’étranger.

 

2.      Revenus réalisés en RDC par les personnes morales ayant leur siège central en dehors de la RDC

 

Les personnes morales ayant leur siège central en dehors de la RDC sont soumis à l’impôt en RDC sur : les revenus de source congolaise sauf exonération expresse prévue par la loi et les règlements; les revenus réalisés en RDC dans le cadre d’un établissement stable sis en RDC. Il en découle que, pour des raisons d’optimisation fiscale, la société étrangère, peut : opter pour le rattachement des revenus de source congolaise à un établissement stable situé en RDC et dans ce cas ces revenus seront imposés en RDC selon les règles de droit commun ; réaliser les revenus en question directement par le siège implanté à l’étranger.

 

B.    Incidences des conventions de non double imposition sur le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés : Principe d’imposition selon la règle d’établissement stable

 

« Le droit conventionnel tunisien est une simple reprise des dispositions des conventions modèles OCDE et ONU, c’est un droit transposé »[198], « applicable partout dans le monde sans aucune spécificité tunisienne »[199]. Les deux modèles de l’OCDE et de l’ONU prévoient que « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé ».

 

1.   Les éléments constitutifs de l’établissement stable

 

La notion d’établissement stable est définie selon les conventions fiscales conclues par la Tunisie comme étant « toute installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ».

 

a.   L’existence de l’installation d’affaire

 

Selon le modèle de convention de l’OCDE, l’installation d’affaire peut prendre différentes formes selon la nature de l’activité de l’entreprise. En effet, il peut s’agir d’un local, d’un terrain ou de matériels d’équipement. Selon la doctrine administrative, la propriété de l’un de ces éléments importe peu, il suffit qu’ils soient mis à la disposition de l’entreprise sous n’importe quelle forme (propriété, location…)[200].

 

b.   La fixité de l’installation d’affaires

 

Le commentaire du modèle de convention de l’OCDE prévoit que l’installation d’affaires doit avoir lieu dans un lieu précis et fixe avec un certain degré de permanence. Selon M. MAALAOUI[201], les expressions « lieu précis et fixe » et « degré de permanence », n’ayant pas été bien précisées par le commentaire de l’OCDE, ne doivent pas exclure de la notion d’établissement stable les installations d’affaires à caractère temporaire. En effet, ces notions doivent être en rapport avec la nature de l’activité de l’entreprise pour couvrir certaines activités qui suscitent de par leur nature des déplacements assez fréquents et dans des délais rapprochés, tel est le cas des expositions de cirques.

 

1.   L’exercice de tout ou partie de l’activité à travers l’installation d’affaires

 

Selon le commentaire du modèle de convention de l’OCDE, l’entreprise doit exercer tout ou partie de l’activité par l’intermédiaire de l’installation d’affaire pour être considérée comme ayant un établissement stable. Selon la doctrine administrative, l’exercice total ou partiel de l’activité par l’installation d’affaires englobe en sus de la réalisation directe de l’objet de l’entreprise, toute activité pouvant contribuer indirectement au développement de l’entreprise[202].

 

« Toutes les conventions conclues par la Tunisie considèrent comme installations constituant des établissements stables : un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier et une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles »[203].

 

Toutefois, pour les chantiers de constructions, les opérations temporaires de montage ainsi que les activités de surveillance s’y rattachant, ils ne sont considérés comme réalisés dans le cadre d’établissement stable, selon les conventions conclues par la RDC, que lorsque la période d’exécution excède une durée minimale, qui varie d’une convention à une autre (en général entre 3 et 6 mois).Pour les activités de montage et de surveillance s’y rattachant, certaines conventions exigent, pour qu’il y est établissement stable, en sus de la condition relative à la durée, que le prix des opérations de montage ou de surveillance excède 10% du prix des équipements[204].

 

2.        Principe d’imposition selon la règle d’établissement stable et choix du pays de rattachement

 

« Sous réserve du régime fiscal applicable à certains revenus, tels que les revenus immobiliers, les revenus de valeurs et de capitaux mobiliers, les redevances, les bénéfices réalisés par une entreprise résidente d’un Etat et provenant de l’autre Etat ne peuvent être soumis à l’impôt dans l’Etat d’où ils proviennent que lorsqu’ils y sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable »[205].

 

Ainsi, lorsque l’entreprise le juge opportun, elle peut échapper à l’imposition dans le pays de la source à condition qu’elle n’y dispose pas d’un établissement stable au sens du droit conventionnel. Dans ce cas, l’intégralité de son bénéfice sera imposée dans le pays de résidence, conformément à son droit commun ce qui permettra à l’entreprise de réduire sa charge fiscale et d’optimiser sa gestion fiscale internationale. L’étude du droit fiscal international et de la doctrine administrative montre que l’entreprise dispose d’une marge de manœuvre lui permettant de choisir le pays de rattachement malgré qu’elle possède une installation d’affaires dans l’autre pays ou qu’elle y exerce une activité par l’intermédiaire d’une autre personne.

 

                       III.            Les options aux régimes de retenue à la source libératoire

Les options aux régimes de retenue à la source libératoire portent notamment sur les intérêts (A), les dividendes (B), les redevances (C), les travaux de construction, opérations de montage ou de surveillance (D) et sur les cessions d’immeubles par les sociétés étrangères non établies en RDC (E).

 

A.    Les intérêts

 

1.   Définition

 

« Le terme intérêts désigne généralement les revenus des fonds publics, des obligations d’emprunts, assorties ou non de garanties hypothécaires et des créances de toute nature, ainsi que tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées par la législation fiscale de l’Etat d’où proviennent les revenus[206],.

 

2.   Règles d’imposition en droit commun

 

Les revenus de capitaux mobiliers, à l’exception des intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles, sont soumis à une retenue à la source au taux de 20%. Ce taux est ramené à 2.5% pour les intérêts servis aux établissements bancaires non établis en RDC. Cette retenue à la source est libératoire de l’impôt sur les sociétés et ce au titre des sommes servies aux non-résidents et non établis en RDC.

 

3.   Règles d’imposition en droit conventionnel

 

Le régime d’imposition prévu par les conventions de non double imposition diffère selon qu’il s’agit d’intérêts réalisés directement par une société étrangère ou réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable congolais, ce qui offre aux entreprises la possibilité de choisir le régime qui leur est plus favorable.

 

a.      Intérêts réalisés directement par une société non établie en RDC

 

La plupart des conventions conclues par la RDC ont adopté la solution de partage d’imposition[207]. Ainsi, les intérêts sont généralement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, mais ils peuvent être imposés dans le pays de la source à un taux réduit prévu par la convention de non double imposition[208]. La retenue à la source subie dans le pays de la source est imputable sur l’impôt dû dans le pays de résidence.

 

b.      Intérêts réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable

 

Ces intérêts sont imputables à l’établissement stable et soumis au régime d’imposition du droit commun. Le taux de faveur de la retenue à la source prévu par la convention fiscale qui lie les deux pays est inapplicable dans ce cas. En effet, ces intérêts sont soumis à une retenue à la source de 20%.

 

c.      Prise en charge de l’impôt par le débiteur installé ou établi en RDC

 

Dans le cas de prise en charge de l’impôt par le débiteur des intérêts, le taux réduit d’imposition prévu par la convention n’est plus applicable. En effet, la retenue à la source sera déterminée selon le taux de droit commun avec la formule de prise en charge[209].

 

B.    Les dividendes

 

1.        Définition

 

Les deux modèles de convention définissent la notion de dividendes comme étant « les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateurs, ou autres parts bénéficiaire à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autre parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat dont la société distributrice est un résident »[210].

 

2.        Règles d’imposition en droit commun

 

Selon les termes de l’article 48-III du code de l’IRPP et de l’IS, les dividendes régulièrement distribués par les sociétés tunisiennes sont déductibles lors de la détermination du résultat imposable. Toutefois, les dividendes provenant des sociétés étrangères sont imposables en RDC.

 

3.        Règles d’imposition en droit conventionnel

 

Les règles d’imposition des bénéfices distribués sont similaires à celles des intérêts. Ces règles n’ont plus d’effet fiscal pour la Tunisie à partir de l’exonération des dividendes le 1^erJanvier 1990. Toutefois, elles poursuivent leur effet pour les autres Etats ayant conclu une convention avec la RDC lorsque leur système fiscal prévoit l’imposition des bénéfices distribués.

 

C.     Les redevances

 

1.        Définition

 

Le Modèle de l’OCDE[211] définit les redevances comme étant « les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secrets, ainsi que pour l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ». Selon la DGELF[212], le terme redevance couvre également les rémunérations payées en contrepartie des études techniques ou économiques et de l’assistance technique. Il est à souligner que le terme redevance n’est pas défini de la même manière par les différentes conventions conclues par la Tunisie. L’exemple des conventions conclues avec la France et la Belgique est édifiant à ce titre. En effet, ces deux conventions n’intègrent pas l’assistance technique et les études techniques dans la définition de la notion de redevance.

 

2.   Règles d’imposition en droit conventionnel

 

Les règles d’imposition des redevances sont en principe similaires à celles des intérêts et des dividendes. Toutefois, il est à remarquer que :Le taux de retenue à la source applicable aux redevances est le taux le plus favorable entre celui fixé par le droit commun soit 15% et celui fixé par la convention ;La retenue à la source supportée par une société tunisienne, sur des redevances provenant d’un pays étranger et non affectés à un établissement stable dans ce pays, ne sont pas imputables sur l’impôt dû en Tunisie selon le régime de partage d’imposition prévu par les dispositions conventionnelles, puisque ce revenu est considéré comme provenant d’exportation et bénéficiant d’une exonération totale de l’impôt en RDC.

 

D.    Travaux de construction, opérations de montage ou de surveillance

 

Les rémunérations des travaux construction, opérations de montage et les activités de surveillance ne dépassant pas en Tunisie une période de 6 mois, et réalisés par des personnes non résidentes, ou par les associés et les membres non-résidents des sociétés et des groupements, et dont chaque membre ou associé réalise en son nom personnel sa quote-part des travaux et services constituant l’objet de la société ou du groupement, sont soumises à une retenue à la source libératoire aux taux suivants :5% du montant brut des rémunérations des travaux construction ; 10% du montant brut des rémunérations pour les opérations de montage ;15% du montant brut des rémunérations pour les activités de surveillance ainsi que pour toutes les autres activités et services réalisés par les associés ou les membres non-résidents des sociétés et des groupements susvisés.[213]

 

Il s’en sort que le régime de la retenue à la source libératoire s’applique si les deux conditions suivantes se trouvent satisfaites: l’opérateur non résident est considéré comme établi en Tunisie par le droit commun ou par les conventions de non double imposition ; les travaux sus visés ne dépassent pas en Tunisie la période de 6 mois.[214]

 

L’option est réalisée par le dépôt d’une demande au bureau de contrôle compétent lors du dépôt de la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code tunisien des impôts. Les personnes concernées doivent aviser les débiteurs des sommes leur revenants de cette option.

En cas d’option pour le paiement d’impôt selon le régime réel et de non-respect des obligations fiscales et comptables prévues par le code de l’IRPP et de l’IS, l’impôt sur les revenus dû ne doit pas être inférieur à celui calculé sur la base de la retenue à la source libératoire.

E.     Les cessions d’immeubles par les sociétés étrangères non établies en RDC

 

Les plus-values réalisées par les personnes morales non établies ni domiciliées en RDC, sur cessions d’immeubles sis en RDC, des droits s’y rattachant ou de droits sociaux dans les sociétés civiles immobilières, non exploités et non rattachés à un établissement stable en Tunisie, sont soumises à une retenue à la source libératoire d’impôt au taux de 15% du prix de cession ou à l’impôt au taux de 30% calculé sur la différence entre le prix de cession et le prix de revient ou d’acquisition du bien.

 

Les personnes morales étrangères peuvent, par conséquent opter pour l’un des régimes suivants : Etre imposée selon le régime de la retenue à la source libératoire de 15% ; Etre soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 30%. Dans ce cas, la retenue à la source supportée est imputable sur l’impôt et l’excédent est restituable sur demande. La retenue à la source de 15% est opérée lorsque la cession est faite à l’Etat, aux collectivités locales, à une personne morale, ou à une personne physique soumise au régime réel. Lorsque la cession est faite à une personne physique non soumise à l’obligation de retenir à la source, la doctrine administrative autorise les sociétés réalisant les revenus sus visés à opter pour l’imposition au taux libératoire de 15% du prix de cession[215].

 

§2. Le prix de transfert

« L’expression prix de transfert vise les relations entre entités appartenant à un même groupe et situées dans des Etats différents au regard des prix et conditions des marchandises, des services et des actifs qu’elles peuvent s’échanger ou se vendre »[216]. Les entreprises multinationales disposent d’une certaine marge d’appréciation dans la fixation des prix de transfert internes.

 

Les mécanismes d’optimisation fiscale internationale peuvent avoir pour effet de transférer une partie du bénéfice d’un pays à un autre, moins imposé au moyen d’une manipulation du prix de transfert[217]. Ainsi, une filiale implantée dans un Etat à taux d’imposition élevé, a intérêt à vendre un bien ou une marchandise à une autre société du groupe située dans un autre Etat à faible taux d’imposition à un prix réduit. Une telle opération permet de déplacer une partie du revenu du groupe d’un Etat où l’impôt est élevé, à un autre où l’impôt est réduit, ce qui permet de procurer une économie d’impôt pour le groupe[218].

 

La manipulation du prix de transfert est une technique permettant de déplacer certains revenus, qui doivent être normalement réalisés sur un territoire, vers un autre pays ce qui est de nature à priver le premier Etat de la recette fiscale correspondante. Conscientes de ce phénomène susceptible d’amputer leurs recettes, les administrations fiscales des différents pays accordent une importance particulière à la problématique du transfert des bénéfices par la manipulation des transactions intragroupes. « D’une manière générale, les administrations cherchent à appréhender la marge normale qui devrait résulter des transactions intragroupes, et écarter la marge apparente telle qu’elle résulte des manipulations des prix de transfert »[219]. Or pour déterminer la marge bénéficiaire normale, il faut savoir le niveau de prix normal convenable au genre de spéculation en question[220].

 

Pour déterminer ce prix de pleine concurrence, les administrations fiscales font souvent recours aux méthodes préconisées par le comité des affaires fiscales de l’OCDE[221].

 

                              I.            Méthodes prévues par l’OCDE

Dans son rapport datant du 27 Juin 1995[222], l’OCDE propose cinq méthodes de détermination du prix de transfert dont trois méthodes fondées sur les transactions (A) et les deux autres sur les niveaux de profit (B).

 

A.    Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions

 

Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions se présentent comme suit : Méthode du prix comparable sur un marché libre (1) ; Méthode du prix de revente (2);Méthode du prix de revient majoré (3).

 

1.   Méthode du prix comparable sur un marché libre

 

Il s’agit du prix de pleine concurrence qu’auraient adopté deux entreprises indépendantes pour une transaction identique et dans des conditions vraisemblables. Toutefois cette méthode peut s’avérer difficile à appliquer en pratique dans la mesure où il est impossible de trouver des transactions similaires, notamment, lorsque le produit n’est pas commercialisable à l’extérieur du groupe[223]ou si la transaction porte sur « des produits à fort contenu « incorporel » (produits de luxe, logiciels sophistiqués, molécules pharmaceutique etc.) »[224].

 

2.   Méthode du prix de revente

 

Cette méthode consiste à retenir, comme point de départ, le prix auquel l’acheteur membre du groupe commercialise les marchandises achetées auprès d’une entreprise du même groupe, à une entreprise indépendante. Puis, il convient, pour déterminer le prix de transfert normal intragroupes, de retrancher la marge bénéficiaire considérée comme normale pour ce genre de transactions.

 

Cette méthode peut être utilisée, principalement, dans le cas de revente à l’état de la marchandise achetée, sans lui faire subir des transformations.

 

3.   Méthode du prix de revient majoré

 

Cette méthode consiste à retenir comme point de départ le prix de revient de l’entreprise vendeuse et lui ajouter une marge bénéficiaire estimée normale pour la spéculation en question. Cette méthode est plutôt adaptée à des transactions dont le prix est formé essentiellement de coût de revient. Toutefois, elle s’avère inappropriée en cas de transactions portant sur des produits de luxe dans la mesure où le coût de production est non significatif par rapport à la marque[225].

 

B.    Méthodes fondées sur les niveaux de profit

 

Les méthodes fondées sur les niveaux de profit sont : Méthode du partage des bénéfices (1) ; Méthode transactionnelle de la marge nette (2).

 

1.      Méthode du partage des bénéfices

 

Cette méthode se base essentiellement sur une analyse de la nature d’intervention de chaque société du groupe dans la transaction en question. Ensuite, il convient de déterminer la valeur globale du profit que peut réaliser l’ensemble du groupe et procéder à sa répartition entre les sociétés membres du groupe selon l’importance de leurs interventions dans la transaction et dans des conditions de pleine concurrence.

 

2.      Méthode transactionnelle de la marge nette

Selon cette méthode, la détermination du prix de transfert normal doit tout d’abord passer par une évaluation de la marge nette normale réalisée par des entreprises comparables indépendantes. Le prix adopté sera déterminé en supposant que les bénéfices réalisés soient similaires à ceux réalisés par les dites entreprises.

                                             II.            Les risques inhérents aux revenus provenant de pays à fiscalité privilégiée

Dans le but d’attirer les investisseurs étrangers, certains pays en développement consentent certains avantages fiscaux portant, notamment, sur l’exonération de l’impôt sur les bénéfices. Toutefois, « si on appliquait les dispositions classiques relatives à l’élimination de la double imposition, l’avantage consenti par le trésor du pays hôte sera complètement neutralisé et se traduira en fait par une subvention, du budget de l’Etat hôte, généralement un pays en développement, au profit du trésor de l’Etat de résidence de l’investisseur, généralement un pays développé »[226]. En effet, « la méthode de l’imputation[227] (principalement utilisée en matière de dividendes, d’intérêts ou de redevances) »[228] peut avoir des répercussions préjudiciables à l’égard du pays de la source.

 

Selon ladite méthode, si le pays de la source ne percevra aucun impôt au titre des revenus réalisés sur son territoire, l’investisseur sera tenu de payer l’impôt, dans son pays de résidence, selon les règles de son droit interne sans bénéficier d’aucune exonération ou déduction.

 

Dans le but de conserver l’avantage de l’exonération au profit de l’investisseur et de préserver le caractère attractif du système fiscal du pays hôte, ces derniers tiennent lors de la conclusion d’une convention de non double imposition, à inclure des clauses relatives à l’octroi de crédit d’impôt fictif à l’investisseur qui réalise un revenu exonéré sur leur territoire, même si ce revenu n’a pas fait l’objet d’un prélèvement d’impôt[229]. Ainsi le crédit d’impôt fictif sera considéré comme effectivement payé et sera imputé sur l’impôt dû dans l’Etat de résidence.sd

 

                       III.            L’accord avec l’administration fiscale « Le Ruling »

Pour déterminer le prix de transfert et se prémunir contre les contestations éventuelles des administrations fiscales et les risques considérables que peut présenter un redressement portant sur la méthode retenue pour la détermination du prix de pleine concurrence, les entreprises multinationales recourent à la technique du rescrit fiscal ou « Ruling » (A), Cette technique a des effets très avantageux(B) notamment sur la sécurité juridique du contribuable et elle connaît un développement partout dans le monde (C).

 

A.    Définition du « Ruling »

 

« La notion du « Ruling » consiste en une prise de position formelle de l’administration fiscale saisie par un contribuable »[230]. Dans ce cadre, les entreprises internationales peuvent interroger par écrit l’administration fiscale sur la méthode appropriée pour la détermination du prix de transfert, ou prendre son avis sur une méthode bien déterminée.

B.    Effets du « Ruling »

 

La technique de « Ruling » permet d’avoir une réponse précise et définitive à l’égard d’une situation fiscale bien déterminée ou à une question posée par le contribuable. Cette réponse est opposable à l’administration fiscale même si elle diverge avec la loi. En effet, lorsque l’administration fiscale a formellement pris position, elle ne peut en aucun cas redresser le contribuable en se basant sur une appréciation différente de ce qui a été confirmé au contribuable. Toutefois, cette garantie ne s’applique que si le contribuable est à la fois conforme à la situation sur laquelle l’administration s’est prononcée. Si l’administration change de position à l’égard de la question posée par le contribuable, elle doit au préalable le mettre au courant. Ce changement n’est opposable au contribuable qu’à partir de la date où il en a pris connaissance. Il ne peut jamais avoir un effet rétroactif.

 

C.     Développement du « Ruling »

 

La technique de « Ruling » connaît un développement croissant dans le monde. En effet, dans certains pays comme les Etats-Unis, la Suède et le Canada, les positions administratives fournies en application de cette technique, font l’objet d’une publication. En RDC tout comme en Tunisie, « cette technique ne trouve pas encore un terrain d’application malgré qu’elle ait été recommandée par le conseil économique et social dans le cadre de l’élaboration du CDPF »[231].

§3. Les refacturations des coûts et les opérations de financement intragroupes

La totalité des conventions de non double imposition établies par la Tunisie stipulent que « le bénéfice imposable d’un établissement stable est celui que cet établissement aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable »[232].

 

Les conventions de non double imposition considèrent, donc, l’établissement stable comme étant une entité économique et fiscale indépendante à l’instar de la filiale, malgré qu’il ne jouit pas d’une personnalité morale ni d’un patrimoine distinct de celui du siège[233]. Les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie stipulent que la détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable prend en considération toutes les charges engagées et liées à l’exploitation[234].

 

Selon la doctrine administrative, ces charges comprennent notamment : les charges engagées directement par l’établissement stable ; les dépenses directes engagées par le siège central de l’entreprise pour le compte de l’établissement stable (I) ; la quote-part des frais généraux du siège (II) ; les opérations de financements intragroupes (III).

 

                                        I.            Les dépenses directes engagées par le siège central de l’entreprise pour le compte de l’établissement stable

Pour la détermination du résultat imposable de l’établissement stable, sont admis en déduction totale, les montants payés par celui-ci au siège en contrepartie des charges engagées par ce dernier pour le compte de l’établissement stable. Ces charges peuvent notamment prendre la forme : D’achat de marchandises ou de matières première ; De redevances (A) ; D’équipements mis par le siège à la disposition de l’établissement stable (B);De charges financières de prêts contractées pour le besoin de l’établissement stable (C).

 

A.    Les redevances : Brevets et Marques de fabriques

 

Dans le cas particulier des brevets et des marques de fabriques, on distingue 2 hypothèses : L’usage du brevet et de la marque de fabrique est concédé au siège par une entreprise indépendante ; Le brevet ou la marque de fabrique sont acquis ou conçus par le siège.

 

1.        Le brevet ou la marque de fabrique sont acquis ou conçus par le siège

 

La mise à la disposition totale ou partielle d’un brevet ou marque de fabrique constitue un service rendu par le siège à son établissement. Ce service ne peut être imputé au résultat de l’établissement stable qu’à concurrence de son coût qui correspond aux amortissements.

 

2.   L’usage du brevet ou de la marque est concédé au siège par une entreprise indépendante

 

Dans la mesure où le brevet ou la marque de fabrique sont mis partiellement à la disposition de l’établissement stable, le calcul de la quote-part imputable à l’établissement stable se fait, dans ce cas selon les méthodes relatives aux frais généraux de siège. Lorsque le brevet ou la marque de fabrique est destiné à l’usage exclusif de l’établissement stable, il sera considéré comme étant d’un service rendu par le siège à son établissement qui doit être facturé à l’identique[235].

 

B.    Equipements mis par le siège à la disposition de l’établissement stable

 

Les équipements transférés à l’établissement sont amortissables chez ledit établissement.

La base amortissable est constituée par la valeur comptable nette dans le bilan du siège majoré des droits de douanes et des frais de transport.

 

                           II.            Les frais de siège

L’établissement stable peut déduire, pour la détermination de son bénéfice imposable une quote-part des frais généraux engagés par le siège (frais d’administration, salaire des hauts responsables, etc).

A.    Les conditions de déductibilité

Selon la doctrine administrative, la déductibilité de la quote-part des frais généraux imputés à l’établissement stable est subordonnée au respect de certaines conditions : Les frais font l’objet d’une facture ou d’une note de débit sincère et probante établie entre la société mère et l’établissement stable. Les frais facturés ne sont pas excessifs.

 

Toutefois, les frais généraux ne doivent pas inclure selon la doctrine administrative : Les charges et amortissements afférents à des immobilisations ne générant aucun revenu à l’établissement stable ; les frais nécessaires à l’exploitation engagés par le siège exclusivement au profit de l’établissement stable parce que ces frais font l’objet d’une facturation totale par le siège à son établissement; Les charges n’ayant aucun lien avec l’exploitation de l’établissement stable.

B.    La quote-part déductible des frais de siège

 

Dans une prise de position (489/2003), la DGELF a précisé que l’estimation de la quote-part des frais de siège affectés à l’établissement stable se fait selon la proportion du chiffre d’affaires de l’établissement par rapport au chiffre d’affaires global du groupe soit : Frais de siège x Chiffre d’affaires de l’établissement stable Chiffre d’affaires global du groupe. L’estimation de la quote-part des frais de siège imputée au résultat de l’établissement stable peut se faire aussi selon la proportion du bénéfice net ou brut de l’établissement par rapport au bénéfice global du groupe ou selon les immobilisations de l’établissement stable par rapport aux immobilisations du groupe. Toutefois, la méthode se basant sur les chiffres d’affaires parait, selon l’auteur, la plus objective[236].

 

La quote-part des frais de siège déterminée selon l’une des méthodes sus indiquées est déductible sans limite lors de la détermination de l’assiette imposable de l’établissement stable dans la mesure où le siège principal est installé dans un Etat ayant conclu une convention de non double imposition avec la RDC.

 

A défaut de convention entre le pays du siège et la Tunisie, la déduction des frais de siège imputés à l’établissement stable se trouve limitée à 10% de son chiffre d’affaires[237].

 

                       III.            Les opérations de financement intragroupes

Dans l’objectif de bénéficier des disparités fiscales internationales, les sociétés de groupe peuvent procéder à un transfert de bénéfice vers le pays à fiscalité plus favorable, en faisant recours à certaines opérations de financements intragroupes telles que : Les prêts (A) ; La sous-capitalisation (B) ; L’abandon de créances (C).

 

A.    Les prêts intragroupes

 

Les prêts intragroupes peuvent être utilisés comme étant un mécanisme favorisant le transfert des bénéfices. En effet, l’entreprise prêteuse peut être rémunérée à un taux excessif. Les conventions de non double imposition prévoient généralement que la partie jugée excédentaire des intérêts servis entre entreprises dépendantes ne bénéficie pas du régime fiscal de faveur prévu par les dispositions conventionnelles. En effet, la partie excédentaire des intérêts reste imposable, selon le régime de droit commun applicable aux revenus de valeurs mobilières imposables, dans le pays de la source.

 

En Tunisie, la doctrine administrative prévoit l’application d’une retenue à la source de 15% sur le montant excédentaire des intérêts.[238]

 

B.    La sous-capitalisation

 

« Une forme sophistiquée de transfert des bénéfices par le biais d’intérêts est la sous-capitalisation ». Ce procédé consiste à créer une filiale avec un capital insuffisant pour le financement de l’activité et à lui accorder en parallèle un prêt à intérêts. Ces prêts sont régis en Tunisie par les dispositions applicables aux comptes courants associés. Le transfert de bénéfice est, généralement, établi lorsque la société mère est située dans un pays à fiscalité moins avantageuse que celle du pays de la filiale.[239]

 

Selon M. MAALAOUI, les intérêts servis par une filiale tunisienne sous capitalisée à sa mère située dans un pays étranger ne seraient pas regardés comme tels mais plutôt comme des revenus de valeurs mobilières et ne seront pas de ce fait admis en déduction pour la détermination du résultat imposable de la filiale[240].

 

C.     L’abandon de créance

 

La société mère peut décider d’abandonner sa créance vis-à-vis de sa filiale pour l’aider à surmonter les difficultés financières qu’elle rencontre. Néanmoins, l’abandon de créance peut constituer un moyen de transfert des bénéfices du pays de la société mère vers celui de la filiale. Cette opération aboutira à la constatation d’une perte exceptionnelle chez la société la plus imposée, dans ce cas la société mère, ce qui diminue son résultat imposable si la perte est admise en déduction. En outre, l’abandon de créance donne lieu chez la filiale à la constatation d’un produit exceptionnel soumis à l’impôt à un taux faible par rapport à celui de la mère. Il en résulte alors une économie d’impôt pour le groupe.

 

A l’inverse du cas français, l’abandon de créance n’est pas déductible chez l’entreprise qui le consent[241] (à l’exception du secteur financier et à certaines conditions). Il est imposable chez l’entreprise bénéficiaire sauf si cette dernière bénéficie d’un régime de déduction des bénéfices d’exportation auquel cas le produit provenant de la remise de dette est assimilé à un bénéfice d’exploitation.

CONCLUSION

 

L’optimisation fiscale n’est pas une pratique condamnable, parce qu’elle respecte les lois. Faire des affaires en choisissant la voie la moins fiscalisée fait partie de la gestion normale des firmes multinationales guidées par la recherche du profit et la création de valeur pour les actionnaires : l’impôt sur les sociétés est une charge comme une autre, qu’il faut minimiser. Mais avec la globalisation et la financiarisation de l’économie, la pression des actionnaires est devenue plus prégnante, l’optimisation s’est « industrialisée » pour devenir agressive : il faut rester compétitif et rentable à tout prix, quitte à devenir immoral, en profitant des failles des systèmes fiscaux nationaux et en utilisant des montages juridiques, sans justification économique, dans des paradis fiscaux. Pour s’affranchir de l’impôt, les firmes multinationales – en particulier celles qui appartiennent au secteur de l’économie numérique – ont fait muter une simple habileté fiscale en un comportement plus condamnable au regard des pratiques employées et des sommes en jeu : l’évasion fiscale internationale.

 

Avec un impact direct sur la trésorerie, la rentabilité et la stabilité de l’entreprise, la variable fiscale revêt de nos jours une importance particulière dans la vie de l’entreprise.

Conscient des risques émanant des contrôles fiscaux d’une part, et des avantages et des opportunités fiscales offerts par la législation fiscale d’autre part, le chef d’entreprise intègre la dimension fiscale dans la gestion et la stratégie de l’entreprise. En étudiant, l’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés et du rôle de l’expert-comptable, nous avons mis en exergue, dans le cadre du présent mémoire, les déterminants de l’optimisation fiscale.

 

La sécurité fiscale repose essentiellement sur le respect des obligations fiscales de fonds et de forme, la tenue d’une comptabilité probante non susceptible de rejet et une gestion proactive des risques fiscaux. Une composante proactive : Il s’agit de réaliser des choix fiscaux optimaux et prendre des décisions régulières pour tirer profit des opportunités fiscales disponibles sans tomber dans les limites économiques (inefficience) et fiscales (l’abus de droit et l’acte anormal de gestion).

 

Dans la partie pratique, le présent travail a porté sur la mise en application et l’analyse des techniques d’optimisation fiscale en déterminant leur impact sur les décisions courantes et stratégiques de l’entreprise. Sans prétendre formuler des solutions types face à une question ou à une situation bien déterminée, nous avons essayé de proposer des réponses pertinentes à des situations courantes à forte intensité d’optimisation fiscale illustrant les choix juridiques et fiscaux dont dispose l’entreprise dans ses différentes étapes de vie à savoir la création, le fonctionnement et le développement, d’une part, et lui permettant de tirer profit des opportunités fiscales offertes d’autre part.

 

En qualité de praticien au quotidien de la fiscalité, l’expert-comptable, fort de ses connaissances pointues en comptabilité, finances, droit des sociétés et en fiscalité, peut-être à mieux d’aider le chef d’entreprise à pratiquer l’optimisation fiscale aux meilleures conditions d’efficience et de sécurité. L’expert-comptable dont le rôle principal consiste à auditer, tenir et assister des comptes, est « amené à diversifier ses missions et doit se livrer à un exercice multidisciplinaire »[242] pour satisfaire aux attentes de ses clients qui expriment de plus en plus un besoin d’une prestation multiservices.

 

Les prestations d’optimisation et de planification fiscales exigent de très grandes habilités. Pour développer ce type de compétence chez les experts comptables, ces derniers ont besoin d’outils professionnels, de formation pointue et, ce qui constituerait le top au niveau professionnel, d’un programme de certification. Mais bien que ce type de projets constitue l’essence même de la mission d’un ordre professionnel, les activités ordonnales consacrent peu d’importance aux recherches et à la production d’outils de travail et de qualification.

 

Néanmoins, les domaines de recherche sur l’optimisation et la planification fiscales s’imposent de plus en plus tant aux experts - comptables qu’aux chercheurs universitaires en raison notamment de la mondialisation de l’économie. Ils offrent de nombreuses perspectives de recherches tant professionnelles qu’académiques. En effet, de nombreux thèmes développés dans le présent mémoire peuvent constituer chacun, pris isolément, un thème de recherche.

 

BIBLIOGRAPHIE

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-          J. DENOEL, « Fraude fiscale : quand la Rhénanie aide gentiment ses voisins », Le Vif, 6 septembre 2016, p. 9.

-          T. DENÖEL, « KB-Lux, l’heure des comptes », Le Vif/L’express, mis à jour le 17 mars 2013, consulté le 11 octobre 2016, p.31.

-          J-P. DUCHATEAU, C. VAN DIEVORT, in Vers une justice de classe avec la transaction pénale », La Libre Belgique, 29 novembre 2013, p. 47.

-          C. DUCOURTIEUX, « Optimisation fiscale : Bruxelles attaque l’Irlande et Apple », LeMonde.fr, 29 septembre 2014, p. 17.

-          T. GODEFROY, P. LASCOUMES, In Havres fiscaux et places financières sous-régulées. «Les cycles d’une attention politique improductive», Savoir/Agir, septembre 2010, p. 42.

-          K. KOLEVA, J-M. MONNIER, « la représentation de l'impôt dans l'analyse économique de l'impôt et dans l'économie des dispositifs fiscaux», Revue économique, vol. 60, n°1, 2009, pp. 33-57.

-          M. LEROY, « découvrir la sociologie fiscale, Regards croisés sur l'économie », vol. 1, La Découverte, n°1, 2007, pp. 94-100.

-          M. MTIR, « Réflexions sur le rapport entre la législation fiscale et la législation comptable en Tunisie : Les dispositions du code des droits et procédures fiscaux et l’avenir de la comptabilité en matière fiscale », RCF, N°63,2004, p. 84.

-          Rapport de l’OCDE, « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales », Internationale, 1995, p. 29.

-          P. RICOEUR, «Morale, éthique et politique, Pouvoirs», revue française d’études constitutionnelles et politiques, n°65, Morale et politique, 1993, p. 23.

-          R. YAICH, « Fiscalité et performance de l’entreprise, rôle de l’expert-comptable », RCF, N°52, 2001, p.22.

-          R. YAICH, « La concurrence fiscale et l’entreprise », RCF, N°68, Editions Raouf YAICH, 2005, p. 46.

                       III.            THESE

-          A.BETTAN, Le contournement de la procédure de vérification de comptabilité, Thèse, Paris II, 2001, p. 99.

                        IV.            MEMOIRES D.E.A ET D.E.S

-          BESANCON, «Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994 », Mémoire en vue de l’obtention du D.E.A. de droit des affaires, Université ROBERT SCHUMAN, STRASBOURG III, 2000, p. 58.

-          V. BESANCON, «Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994 », Mémoire en vue de l’obtention du D.E.A. de droit des affaires, Université ROBERT SCHUMAN, STRASBOURG III, 2000, 87.

-          BOBE et P. LIAU, cités par S. ZGHAL, « La gestion fiscale de l’entreprise », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable, 1997, p. 56.

-          CHOYAKH « la gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable, F.S.E.G, Sfax, 2006, p. 14.

-          HALOUI, Le contrôle fiscal des sociétés au Maroc, aspects juridiques et pratiques, mémoire de Master Droit des Affaires, M.2, Grenoble, 2004-2005, p.95.

-          S. KAMMOUN, « L’abus de droit en matière fiscale », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Université de Sfax, Sfax, Décembre 2006, p.14.

-          LORENZONI « Du bon usage de la gestion et optimisation fiscale par l’expert-comptable dans les TPE », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Faculté des sciences économiques et de Gestion, SFAX, France, 2001, p. 13.

-          C. PAROT, cité par Y. ELFELAH in « La gestion fiscale des entreprises (cas de la Tunisie) », Mémoire de fin d’études de troisième cycle spécialisé en finances publiques, option fiscalité, Institut d’Economie Douanière et de Fiscalité, 2003, p. 8.

-          T. SEKE, ‘Contribution pour une utilisation optimale des régimes d’exception au Bénin’, mémoire de DESS, FASEG, UAC, p. 63.

-          YAKUSSU BOKAWENYAMA, l’applicabilité des conventions internationales du travail ratifiées par la RDC, Université de Kinshasa, DSS, 2007, p.5.

                           V.            COURS

-        M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 2003-2004, p. 29.

-        MALEMBA N’SAKILA, Cours des méthodes en sciences sociales, inédit, UNILU, G1 Droit, 2000-2001, p.12.

-          Dr. NVAKA NGUMBU « note polycopiée de la criminologie générale », UNIKIN, Droit, 2012-2013, p.8.

                        VI.            DOCUMENT EN LIGNE

-          T. AFSCHRIFT, « Le droit du contribuable au choix licite de la voix la moins imposée », IDEFISC – Actualité des idées fiscales, s. d. [En ligne :] http://www.idefisc.be/themes/choix-licite.html, consulté le 5 septembre 2016.

-          C. BLORD, F. GOBBE, « Fraude et évasion fiscales : un sport de riches ? », Vivre ensemble Education, 2014-10. [En ligne :] http://vivre-ensemble.be/IMG/pdf/2014-10-fraude_et_evasion_fiscale.pdf, consulté le 4 juillet 2017.

-          B. BOVY, La transaction pénale : vers une justice négociée ? », Justice en ligne, 1er septembre 2014. [En ligne :] http://www.justice-en-ligne.be/rubrique288.html, consulté le 16 août 2017.

-          N. DELALANDE, ‘Un consentement négocié. L’administration et les plaintes des contribuables en Seine-et-Oise (1860-1914)’, Tracés. Revue de Sciences humaines [En ligne], 14 | 2008, mis en ligne le 30 mai 2009, consulté le 10 octobre 2016. URL : home page, http://traces.revues.org.

-          DOUET, cité par M. DHUIB, in «La sécurité juridique du contribuable dans le droit fiscal tunisien », Mémoire de fin d’étude, Ecole supérieure de commerce de Sfax, p. 5, www.memoire online.com, visité en Février 2017.

-          KAZADI, l’impôt, éd. Vingtième Méridien, p. 3 à 5. Cfr http://www.dgi.cd (consulté le 10/05/2017).

-          R. KOLA, condensé de droit fiscal, inédit, UPC, L1 Droit, 2015-2016.

-          M. PFISTER, ‘Une fiscalité orientée vers l’investissement et le développement : aperçu de quelques enjeux de politique fiscale en Afrique’, 2009, consulté le 10 mai 2017, http://www.oecd.org/fr/developpement /pdf.

                    VII.            AUTRES DOCUMENTS

-          Délibération de la chambre des députés, séance du 26/7/2000 JORT 2000, n°39, p. 1986.

-          Norme comptable n°13 relative aux éventualités et évènements postérieurs à la date de clôture, paragraphe 26.

-          P. LE CLEZIO, Prélèvements obligatoires : compréhension, efficacité économique et justice social, avis du CESE, 2005, p.15.

-          Prise de position (1094) du 24 juillet 2006, la DGELF [1]

-          Prise de position (110) du 15 mars 2001, la DGCF

-          Prise de position (1169) du 28 mai 2007, la Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales.

-          Prise de position (1330) du 25 mai 2003, la DGELF

-          Prise de position (1366) du 3 mai 2003, la DGELF

-          Prise de position (1467) du 26 mai 2005, la DGELF

-          Prise de position (1888) du 3 décembre 2001, la DGELF

-          Prise de position (2063) du 10 novembre 2003 la DGELF.

-          Prise de position (2175) du 15 octobre 2005, la DGELF

-          Prise de position (2219) du 19 décembre 2003 la DGELF

-          Prise de position (242) du 19 février 2001, la DGELF

-          Prise de position (346) du 3/5/1997, Direction Générale du Contrôle Fiscal (DGCF),

Prise de position (463) du 20 juin 2001, la DGCF